Чиновники считают, что обязанность начисления налога на имущество зависит от государственной регистрации и отражения построенного объекта недвижимости на счетах бухгалтерского учета. Так ли это на самом деле? Момент определения налоговой базы для строительных компаний немаловажен – ведь цена вопроса достаточно высока. Об этом и о других нюансах уплаты налога читайте в нашей статье.
Наиболее часто задаваемый вопрос: когда начинать платить налог на имущество по построенному объекту?
Порядок формирования базы по налогу на имущество определяется положениями главы 30 Налогового кодекса РФ и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет основных средств. Обратимся к указанным документам.
Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета.
Напомним, в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняется ряд условий.
В частности если объект будет использоваться в производственных целях в течение срока свыше 12 месяцев, не предназначен для последующей перепродажи и способен приносить экономическую выгоду в будущем, то его следует учитывать в составе основных средств.
При решении вопроса об отнесении объекта к основным средствам необходимо принимать во внимание нормы, установленные пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности... утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. В нем сказано, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и т. д., а также прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (в том числе подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости) относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию также отражаются как «незавершенка».
Из этого следует, что до момента регистрации затраты на незарегистрированное имущество фирмы должны оставаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». То есть считаться капвложениями, а не основными средствами.
В то же время пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) предусмотрено, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости допускается принимать к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Но только в том случае, если по ним закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию.
На первый взгляд у компании есть выбор: учитывать построенные и введенные в эксплуатацию объекты недвижимости в качестве основных средств с момента подачи документов на государственную регистрацию или после регистрации.
Однако чиновники в этом вопросе придерживаются позиции, невыгодной для организаций.
Когда возникает право собственности? Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 Гражданского кодекса РФ).
Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 Гражданского кодекса РФ).
Они считают, что если объект капитального строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на госрегистрацию прав собственности, передан по акту приема-передачи в эксплуатацию и организацией на нем фактически ведется хозяйственная деятельность, то данный объект обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01. А положения пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств – дополнительное тому подтверждение. Ведь в нем указанные объекты также классифицируются как основные средства. И, следовательно, вопрос об учете их на бухгалтерском счете 01 «Основные средства» и включении в базу налогообложения по налогу на имущество организаций не должен зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью объекта.
По мнению специалистов финансового ведомства, факты использования организациями объектов недвижимости без регистрации в течение длительного времени должны рассматриваться как уклонение от уплаты налога.
Такая точка зрения изложена в письме Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 и доведена до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 10 ноября 2006 г. № ММ-6-21/1094@.
Положительный момент такого подхода – это сближение бухгалтерского и налогового учета. Ведь в целях налогообложения здания и сооружения включаются в состав амортизируемого имущества после подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ).
Но есть и существенные минусы:
– лишение компаний права выбора момента перевода новостройки в состав основных средств;
– создание неопределенности в установлении момента определения налоговой базы.
К тому же чиновники в своих разъяснениях не учитывают ситуации, когда компания передала документы на регистрацию, но после этого продолжает формировать первоначальную стоимость объекта (нести дополнительные расходы). А происходит это довольно часто. И, кроме того, в приведенном письме (№ 03-06-01-02/35) рекомендованы разные правила для учета недвижимости на счете 01 «Основные средства»: при строительстве – до регистрации, а при покупке – после. Что свидетельствует о неурегулированности данного вопроса.
Имеющаяся арбитражная практика, к сожалению, в большинстве своем складывается не в пользу организаций.
Самым значительным является решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07, признавшее письмо Минфина России № 03-06-01-02/35 нормативным правовым актом, не противоречащим положениям Налогового кодекса РФ и не нарушающим прав и законных интересов неопределенного круга лиц.
О поддержке позиции чиновников свидетельствуют также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2008 г. № Ф04-3844/2008(7130-А75-40) по делу № А75-19/2008, Волго-Вятского округа от 12 мая 2008 г. по делу № А43-21471/2007-6-749 и др.
В них судьи подчеркнули, что для отражения в бухгалтерском учете введенного в эксплуатацию и фактически используемого в производственной деятельности недвижимого имущества в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на него как обязательное условие законодательством не установлено.
А в постановлении ФАС Уральского округа от 17 июля 2008 г. № Ф09-8166/07-С4 по делу № А76-419/2007-48-21 отмечено, что неисполнение организацией обязанности учитывать используемое имущество на балансе в качестве объекта основных средств не препятствует возникновению у нее обязанности по уплате налога на имущество.
Отсюда вывод: момент определения базы по налогу на имущество связан с фактом эксплуатации объекта основных средств, а не с фактами его включения в состав основных средств и государственной регистрации прав на него.
Но решения в поддержку организаций все-таки есть.
Например, постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2008 г. по делу № А65-26068/07. Спор по поводу начисления налога на имущество был решен так.
Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для отражения спорного имущества в качестве основных средств и включения его в налоговую базу по налогу на имущество.
А в постановлении ФАС Московского округа от 28 августа 2008 г. № КА-А40/7979-08 по делу № А40-58067/07-129-345 судьи пришли к выводу о неправомерном доначислении обществу налога на имущество по объектам основных средств – скважинам.
Правда, здесь спор возник о моменте определения налоговой базы по первичным документам.
Организация таким моментом сочла дату подписания акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14). А налоговая инспекция – более раннюю дату, а именно дату подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11). Но арбитры решили, что эти документы по правовым последствиям неравнозначны и форма № КС-11 о вводе объекта в эксплуатацию не свидетельствует. Следовательно, поскольку окончательная приемка законченного строительством объекта произведена после подписания акта приемочной комиссией с участием генерального подрядчика и соответствующих органов государственного контроля и надзора, именно с этой даты у общества возникла обязанность по исчислению и уплате налога на имущество.
В отношении учета временных сооружений существует ряд нормативных актов.
Так, подпунктом «в» пункта 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности определено, что временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых учитываются в стоимости строительных работ в составе накладных расходов, не относятся к основным средствам и отражаются в составе средств в обороте. В то же время в соответствии с пунктом 3.1.8. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, временные (титульные) здания и сооружения при их вводе в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика.
Кроме того, общие условия признания актива основным средством для целей бухгалтерского учета определены пунктом 4 ПБУ 6/01. Поскольку указанные документы по правовому статусу относятся к одному иерархическому уровню, то приоритет имеет более поздний нормативный акт. В данном случае это ПБУ 6/01.
Таким образом, по мнению автора, временное сооружение (независимо от статуса), отвечающее условиям признания его в качестве основного средства, подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.
В нормативно-методической документации встречаются два понятия временных зданий и сооружений – титульные и нетитульные.
В частности, это деление заимствовано из «Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации» МДС 81-35.2004.
В ней дается определение титульных временных сооружений. В «Сборнике сметных норм на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001» термин «нетитульные» временные сооружения определяется через перечень, приведенный в приложении.