Рассмотрим следующую ситуацию. Организация (застройщик-генподрядчик) строит жилой дом, на первом этаже которого расположено нежилое помещение. Это помещение реализуется субподрядчику по договору долевого участия в строительстве. Оплату он не производит, так как делается акт зачета встречных требований.
В результате сложилось такое положение: в договоре долевого участия налога на добавленную стоимость нет, а в акте взаимозачета – есть, поскольку субподрядчик выставляет акты на выполненные работы НДС. И главбух субподрядчика требует от организации счет-фактуру также с выделенным налогом (на сумму акта).
Правомерно ли данное требование? Необходимо ли этот НДС вообще указывать, если речь идет о договоре долевого участия?
Прежде всего, разберемся с договорными отношениями сторон.
Обратите внимание: Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов» регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства (п. 1 ст. 1). Поэтому если буквально трактовать положения закона, то при заключении с субподрядчиком договора долевого участия проводить взаимозачет нельзя.
Однако на практике данное условие не соблюдается: дольщики расплачиваются (по согласованию с заказчиком) и другими способами, к которым может относиться и зачет встречных обязательств, предложенный контрагентом. Ведь прямого запрета в законе № 214-ФЗ нет, как нет и санкций за применение иных (не запрещенных российским законодательством) форм расчетов.
Поэтому, если организация уже заключила с субподрядчиком договор долевого участия на нежилое помещение, по мнению автора, его можно из-за проведения взаимозачета и не перезаключать (ведь договор уже зарегистрирован в установленном порядке и т. д.).
Если же договор еще не заключен (и на будущее), целесообразно в такой ситуации заключать с субподрядчиком или иным партнером, с которым предполагается проведение взаимозачетов, не договор долевого участия, а договор инвестирования.
В этом случае возникающие отношения будут регулироваться Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». А согласно статье 1 закона № 39-ФЗ, в качестве инвестиций могут выступать как денежные средства, так и иные права, имеющие денежную оценку.
Таким образом, между организациями будут заключены два разных договора – строительного подряда и инвестирования, по которым они могут произвести зачет встречных обязательств (по первому договору должником по оплате выполненных работ будет выступать застройщик, по второму должником по внесению платежей будет выступать субподрядчик).
Теперь перейдем к НДС. Здесь необходимо учесть следующее.
Во-первых, для субподрядчика при подписании акта взаимозачета (для возможности применения в дальнейшем вычета НДС в качестве инвестора) не имеет значения, есть во встречном обязательстве НДС или нет (выделять в акте НДС не обязательно – см. . определяет лишь уплаченную сторонами друг другу сумму (вернее сумму, засчитанную в счет выполнения взаимных обязательств), то есть служит документальным подтверждением погашения задолженности перед контрагентом (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо условий или ограничений по применению сторонами вычета НДС при применении данной формы расчетов (при соблюдении других условий, установленных главой 21 Налогового кодекса РФ).
Унифицированной формы акта взаимозачета нет, поэтому составляется он в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. В акте также следует отразить информацию об основаниях возникновения задолженности и ее суммах.
Во-вторых, по инвестиционным договорам существует льгота по НДС. Так, не являются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ.
В частности, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Финансисты считают, что если застройщик одновременно выполняет функцию генерального подрядчика при строительстве многоквартирного дома, то денежные средства, привлекаемые для долевого строительства, являются для него авансом в счет предстоящего выполнения работ.
То есть официальная позиция заключается в том, что если застройщик ведет строительство домов по договорам долевого участия самостоятельно (собственными силами и с привлечением подрядных организаций, не нанимая генерального подрядчика), то все полученные от дольщиков средства он должен облагать НДС.
Поскольку, по мнению чиновников, в данном случае указанные средства расцениваются как плата за выполнение строительно-монтажных работ (СМР) и оказание услуг. А выполнение СМР само по себе от обложения налогом на добавленную стоимость не освобождено, так как прямо в статье 149 Налогового кодекса РФ не упомянуто.
Такие разъяснения содержатся в ряде писем Минфина России (от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10, от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02). И хотя они касаются только договоров долевого участия (для инвестиционных договоров разъяснений нет), вероятно, что данный подход – в отношении выполненных работ – может быть применен чиновниками и к указанной ситуации.
В то же время судьи такую позицию не поддерживают.
Они руководствуются иной точкой зрения, в соответствии с которой передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается объектом налогообложения и при совмещении застройщиком нескольких функций. Так как в указанном случае отношения сторон также носят инвестиционный характер. И к ним нужно применять налоговые нормы (подп. 1 п. 2 ст. 146, подп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ), исходя из положений закона № 39-ФЗ. А согласно статье 8 этого закона, субъекты инвестиционной деятельности (к ним относятся в том числе заказчики, подрядчики и другие лица) вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором.
Следовательно, денежные средства, получаемые организацией (выполняющей функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика) от инвесторов (в том числе от дольщиков), не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и не могут быть признаны авансовыми платежами в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ, включаемыми в налогооблагаемую базу.
Такой вывод содержится, в частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2008 г. № А78-3257/07-С3-12/167-Ф02-4129/08. Указанный подход подтвержден в определении ВАС от 21 марта 2008 г. № 3852/08.
Таким образом, строительная организация должна самостоятельно решить, какой позицией ей руководствоваться в данном вопросе: следовать рекомендациям Минфина России либо быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.
От этого будет зависеть и оформление счетов-фактур.
Если организация соглашается с мнением финансистов, указанные работы и услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. То есть НДС облагаются все полученные от инвестора (дольщика) денежные средства (в том числе при получении оплаты, частичной оплаты). И по окончании строительства застройщик при передаче своему субподрядчику (инвестору или дольщику) готового объекта – нежилого помещения в многоквартирном доме – должен выставить счет-фактуру с выделенной суммой налога, исходя из полной стоимости указанного объекта на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А субподрядчик по данному документу сможет принять указанный в нем НДС к вычету.
Отметим, застройщик-генподрядчик принимает весь предъявленный ему в ходе строительства (поставщиками, подрядчиками и т. д.) налог к вычету также в общеустановленном порядке.
При несогласии с мнением чиновников налог на добавленную стоимость организация начисляет только со стоимости оказываемых ею услуг генподрядчика, а также услуг по выполнению функций заказчика-застройщика (включая экономию целевых средств инвестора над суммой их фактического использования). В связи с чем придется вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС. К вычету организация (застройщик) сможет принять только налог, предъявленный для осуществления облагаемых операций.
Все же остальные суммы налога, предъявленные в ходе строительства поставщиками и подрядчиками, застройщик должен передать инвесторам по окончании строительства, оформив для них сводные счета-фактуры. Порядок выписки сводного счета-фактуры изложен в письме Минфина России от 24 мая 2006 г. № 03-04-10/07.
То есть при таком варианте основанием для вычета у субподрядчика в рассматриваемой ситуации будет являться переданный ему при передаче готового объекта (нежилого помещения) сводный счет-фактура, составленный застройщиком (в доле сумм налога, относящейся к данному объекту).
Что касается требования субподрядчика о встречном выставлении ему застройщиком счета-фактуры с выделенной суммой налога при подписании акта взаимозачета, здесь необходимо различать, что стороны одновременно являются субъектами по двум разным договорам.
Обращаем внимание на то, что требование о выписке счета-фактуры в Налоговом кодексе РФ предусмотрено лишь в двух случаях: при реализации товаров, работ, услуг (передаче имущественных прав), признаваемых объектом налогообложения, и при получении авансов (подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Для случаев реализации и передачи имущественных прав порядок выписки счетов-фактур был рассмотрен выше.
Осталось разобраться с авансами для случая, когда акт взаимозачета оформляется на сумму частичного исполнения сторонами обязательств (не при окончательном расчете).
В рамках исполнения договора строительного подряда для субподрядчика это будет означать получение от застройщика (являющегося генподрядчиком) аванса в счет предстоящей оплаты выполненных работ. На сумму полученной предоплаты субподрядчик обязан выписать счет-фактуру и начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).
Для застройщика (генподрядчика) подписание акта – это частичное погашение обязательств в счет предстоящей оплаты работ субподрядчика. Но принять налог на добавленную стоимость к вычету по авансовому счету-фактуре застройщик не сможет в любом случае. Поскольку взаимозачет фактическим перечислением денег (как того требует п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ) не является.
При выборе же альтернативной точки зрения для застройщика оплата субподрядных работ – это не его расходы (оплата производится за счет средств инвестора), то есть к деятельности, облагаемой НДС, они не относятся.
В рамках исполнения договора инвестирования для субподрядчика (выступающего в качестве инвестора) подписание акта взаимозачета будет означать внесение инвестиционного платежа. Налоговых последствий на момент подписания акта не возникает.
Для застройщика подписание акта взаимозачета будет означать получение инвестиционного платежа.
Налоговые последствия при этом возникнут лишь в том случае, если застройщик руководствуется позицией Минфина России. Тогда для него это получение аванса, при котором он обязан выписать контрагенту авансовый счет-фактуру и начислить налог на добавленную стоимость с аванса (с суммы, указанной в акте взаимозачета).
Контрагент (субподрядная организация, выступающая в качестве инвестора) налог по авансовому счету-фактуре принять к вычету не сможет, так как не выполняется условие о фактическом перечислении денег, о чем уже упоминалось. Если застройщик выбрал второй вариант (инвестиционные средства налогом не облагает), то при получении инвестиционного платежа (в момент подписания акта взаимозачета) выписывать счет-фактуру и соответственно начислять налог на добавленную стоимость он не должен, так как для него это получение целевых средств.