Вспомогательные производства строительной компании — это цеха по изготовлению кирпича, бетона, железобетонных изделий; растворные узлы; специализированные транспортно-механизированные подразделения; ремонтные мастерские и т. д. Они не только обеспечивают бесперебойную работу организации, но и могут приносить дополнительный доход за счет продажи на сторону выпускаемой ими продукции и оказываемых услуг.
Однако наличие у компании таких структур усложняет работу бухгалтерии. Во-первых, нужно организовать бухгалтерский и налоговый учет их деятельности и распределять затраты этих подразделений между объектами строительства. Во-вторых, – рассчитывать налоги по операциям, осуществляемым вспомогательными производствами (особенно в случае, когда они обособлены не только организационно, но и территориально). О том, как решить эти проблемы, расскажем подробнее.
Чтобы сформировать достоверную информацию о деятельности вспомогательных производств, используют одноименный счет 23 с необходимой степенью детализации. Как правило, к нему открывают отдельные субсчета по видам вспомогательных производств, например субсчет «Цех по производству тротуарной плитки», и пр.
Расходы, понесенные данным производством (материалы, амортизация оборудования, зарплата персонала и т. п.), относят непосредственно в дебет соответствующего субсчета счета 23. Расходы же, связанные с управлением и обслуживанием этого подразделения, списывают в дебет счета 23 со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» (в части, относящейся к конкретному вспомогательному производству). Порядок распределения указанных общих расходов компания устанавливает самостоятельно в учетной политике. Изготовление материалов вспомогательным производством для реализации будет отражено записью:
Дебет 43 Кредит 23
– учтена готовая продукция.
Если готовая продукция вспомогательного производства предназначена для использования в самой строительной компании, на счет 43 «Готовая продукция» она может не приходоваться, а учитываться на счете 10 «Материалы» (на соответствующем субсчете). В этом случае фактические затраты по изготовлению продукции, собранные на счете 23 (в корреспонденции со счетами 02, 10, 70, 69 и т. д.), списывают на счет 10 «Материалы»:
Дебет 10 субсчет «Материалы собственного производства»
Кредит 23 (субсчет вида вспомогательного производства)
– оприходованы материалы, изготовленные вспомогательным производством.
Обратите внимание: запасы, изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости. Она определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01, п. 15, 16, 203 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).
Передача материалов собственного изготовления для нужд строительства отражается как их внутреннее перемещение (по соответствующим субсчетам счета 10). Первичным документом, служащим основанием для этого, может являться требование – накладная (форма № М-11) или лимитно – заборная карта (форма № М-8).
Если же вспомогательные производства строительной компании выполняют работы или оказывают услуги, то передача их результатов для нужд строительства будет отражена так:
Дебет 20 Кредит 23
– переданы для нужд строительства работы (услуги) вспомогательного производства.
Реализация продукции вспомогательного производства сторонним компаниям отражается в бухгалтерском учете в обычном порядке:
Дебет 62 Кредит 90 (91)
– отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90 (91) Кредит 43 (10)
– списана фактическая себестоимость реализованной продукции;
Дебет 90 (91)
Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации.
Если же на сторону реализованы работы или услуги вспомогательного производства, проводки будут такие:
Дебет 62 Кредит 90
– отражена выручка от реализации;
Дебет 90 Кредит 23
– списана фактическая себестоимость реализованных работ (услуг);
Дебет 90
Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации.
Отметим: на практике бывают случаи, когда деятельность вспомогательного производства (например, изготовление бетона) учитывается в составе основного производства непосредственно на счете 20. Это допустимо, если на стройке отсутствует специально организованное производство по изготовлению бетона, а соответствующие материалы перерабатываются у рабочей зоны в процессе выполнения строительных работ.
В ЗАО «Строймонтаж» имеется организационно обособленное вспомогательное производство – цех по изготовлению гипсокартона. В июне 2010 года были осуществлены следующие расходы (цифры условные):
– на сырье – 566 400 руб. (в том числе НДС – 86 400 руб.);
– на оплату услуг сторонних организаций (за отопление, электроэнергию) – 84 960 руб. (в том числе НДС – 12 960 руб.);
– на зарплату рабочим цеха (включая затраты на обязательное страхование) – 300 000 руб.;
– на амортизацию производственного оборудования – 100 000 руб.
Доля общехозяйственных расходов ЗАО «Строймонтаж», приходящихся в июне на данное вспомогательное производство, составила 48 000 руб.
Согласно учетной политике, компания формирует полную производственную себестоимость изготовленного гипсокартона; готовая продукция вспомогательного производства учитывается на счете 10; реализация гипсокартона на сторону не является основным видом деятельности компании.
В июне 2010 года сумма фактических расходов на производство гипсокартона составила 1 000 000 руб. (566 400 – 86 400 + 84 960 – 12 960 + 300 000 + 100 000 + 48 000).
При этом было произведено 10 000 листов гипсокартона. Из них 9000 листов переданы для нужд строительства, а 1000 листов реализованы на сторону.
Чтобы упростить пример, предположим, что незавершенное производство в цехе на начало и конец месяца отсутствует.
Фактическая производственная себестоимость одного листа гипсокартона составила 100 руб/шт. (1 000 000 руб. : 10 000 шт.). Договорная стоимость одного листа гипсокартона, по которой он был реализован сторонней компании, – 177 руб. (в том числе НДС – 27 руб.).
Бухгалтер ЗАО «Строймонтаж» сделал в учете следующие записи (по указанным операциям):
Дебет 10 Кредит 60
– 480 000 руб. (566 400 – 86 400) – оприходованы материалы для производства гипсокартона;
Дебет 19 Кредит 60
– 86 400 руб. – выделен НДС по приобретенным материалам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 86 400 руб. – принят к вычету НДС (на основании счета – фактуры поставщика);
Дебет 23 Кредит 10
– 480 000 руб. – списаны материалы на производство гипсокартона;
Дебет 23 Кредит 60
– 72 000 руб. (84 960 – 12 960) – отражены затраты на оплату услуг сторонних организаций;
Дебет 19 Кредит 60
– 12 960 руб. – выделен НДС по услугам сторонних организаций;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»
Кредит 19
– 12 960 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость (на основании счетов – фактур поставщиков);
Дебет 23 Кредит 70 (69)
– 300 000 руб. – начислена зарплата рабочим цеха (включая взносы на обязательное страхование);
Дебет 23 Кредит 02
– 100 000 руб. – начислена амортизация производственного оборудования;
Дебет 23 Кредит 26
– 48 000 руб. – отражена часть общехозяйственных расходов строительной компании, относящаяся к вспомогательному производству;
Дебет 10 субсчет «Гипсокартон/склад вспомогательного производства»
Кредит 23
– 1 000 000 руб. – оприходован готовый гипсокартон на складе вспомогательного производства.
Передача гипсокартона для строительства со склада вспомогательного производства была отражена в учете следующим образом:
Дебет 10 субсчет «Гипсокартон/склад вспомогательного производства»
Кредит 10 субсчет «Гипсокартон/строительный склад»
– 900 000 руб. (100 руб/шт. х 9000 шт.) – передан гипсокартон для строительства;
Дебет 91
Кредит 10 субсчет «Гипсокартон/склад вспомогательного производства»
– 100 000 руб. (100 руб/шт. х 1000 шт.) – списана себестоимость гипсокартона, реализованного на сторону;
Дебет 62 Кредит 91
– 177 000 руб. (177 руб/шт. х 1000 шт.) – отражена выручка от продажи;
Дебет 91
Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 27 000 руб. ((177 руб/шт. – 27 руб/шт.) ? 18% ? 1000 шт.) – начислен НДС с выручки от реализации.
Налогообложение
Рассмотрим основные вопросы налогообложения вспомогательного производства.
Расходы, как и для любого другого производства, делятся на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов вспомогательного производства компания должна утвердить в учетной политике для целей налогообложения. По общему правилу признать в налоговом учете можно только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
по операциям, осуществляемым вспомогательным производством, будет зависеть от его территориального расположения. Возможны две основные ситуации, когда вспомогательное производство обособленно:
1) только организационно, но территориально расположено там же, где и сама строительная компания;
2) не только организационно, но и территориально (находится в другом муниципальном образовании).
В первом случае никаких особых сложностей в уплате налогов нет: все налоги, в том числе и по операциям, осуществляемым вспомогательным производством, строительная компания уплачивает по своему местонахождению.
Вторая ситуация сложнее. Дело в том, что любое территориально обособленное от компании подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места, для целей налогообложения признается обособленным подразделением (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ).
Напомним, рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца (очевидно, что при наличии вспомогательного производства это условие в абсолютном большинстве случаев выполняется). Таким образом, если организация создала территориально обособленное вспомогательное производство, у нее возникает обязанность встать на налоговый учет по его местонахождению. Эта обязанность закреплена в статье 23 Налогового кодекса РФ. Если же у строительной компании имеется обособленное подразделение, некоторые налоги она должна уплачивать в особом порядке.
НДС строительная компания всегда платит только через налоговую инспекцию, где зарегистрировано ее головное отделение.
Однако есть особенности заполнения счетов-фактур, если территориально обособленное вспомогательное производство самостоятельно отгружает выпущенную готовую продукцию на сторону и самостоятельно (но от имени строительной компании) выставляет покупателям счета-фактуры. Так, в этом случае в строке 2б «ИНН/КПП продавца» счета-фактуры необходимо указывать ИНН организации, а КПП – структурного подразделения. Стоит отметить, что прямой нормы для этого нет ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Однако такова позиция Минфина России (см., например, письма Минфина России от 17 сентября 2009 г. № 03–07–09/47, от 22 октября 2008 г. № 03–07–09/33).
При этом все счета-фактуры, выставленные как головным отделением компании, так и от имени компании вспомогательным производством, должны регистрироваться в единой книге продаж. Кроме того, нумерацию счетов-фактур надо вести в целом по организации. То есть и головное отделение, и территориально обособленное вспомогательное производство должны соблюдать единую нумерацию счетов-фактур в порядке возрастания. При необходимости резервируются номера для вспомогательного производства. Однако более удобный вариант – присвоение номерам счетов-фактур вспомогательного производства дополнительного кода (индекса). Например, нумерация счетов-фактур головного отделения может быть сквозной (№ 1, 2, 3), а нумерация счетов-фактур вспомогательного производства – с индексом (№ 1/ВП, 2/ВП, 3/ВП). Такие разъяснения есть в письме ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886 (в целях применения ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Если в строительной компании вспомогательное производство поставлено на налоговый учет в качестве обособленного подразделения, компания должна исчислять и платить налог на прибыль в соответствии со статьей 288 Налогового кодекса РФ.
Принцип, заложенный в этой статье, таков: суммы налога и авансовых платежей уплачиваются в федеральный бюджет по основному местонахождению компании без распределения по обособленным подразделениям; распределяются только суммы налога (авансовых платежей), зачисляемые в бюджет субъекта РФ.
При этом компаниям, имеющим несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, предоставлено право платить налог (авансовые платежи) по местонахождению одного из них (по выбору организации). Кстати, эта обязанность может быть возложена и на головное отделение компании, если оно расположено в том же регионе, что и ее обособленные подразделения. В этом случае необходимо уведомить налоговую инспекцию по местонахождению каждого обособленного подразделения о том, что налог будет уплачивать головное отделение.
База по налогу на имущество определяется отдельно по следующим видам имущества (ст. 376 Налогового кодекса РФ):
– имуществу, подлежащему налогообложению по местонахождению головного отделения организации;
– имуществу каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
– по каждому объекту недвижимого имущества, находящемуся вне местонахождения головного отделения строительной организации.
Таким образом, по местонахождению территориально обособленного вспомогательного производства, не имеющего отдельного баланса, в налоговую базу включается только стоимость основных средств, относящихся к недвижимости. Если в территориально обособленном вспомогательном производстве объекты недвижимости есть, в налоговую инспекцию по их местонахождению придется представлять отдельную декларацию.
Движимое имущество обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса, включается в налоговую базу по местонахождению головного отделения компании. Такая ситуация может, например, возникнуть в том случае, если территориально обособленное вспомогательное производство организовано в арендованном здании.
Удержанный НДФЛ строительной компании придется перечислять как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого обособленного подразделения.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, выплаченного работникам этого подразделения (п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ).
Компания должна встать на учет в отделении Пенсионного фонда РФ по местонахождению вновь созданного обособленного подразделения, только если это подразделение имеет отдельный баланс, расчетный счет и начисляет выплаты в пользу физических лиц. Такой вывод прямо следует из положений пункта 1 раздела I Порядка, утвержденного постановлением Правления ПФР от 13 октября 2008 г. № 296п. Аналогичный порядок действует для фондов обязательного социального и медицинского страхования.
Учтите: обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу физических лиц, исполняют обязанности по уплате страховых взносов, а также обязанности по представлению расчетов по страховым взносам по своему местонахождению.
Сумма страховых взносов, подлежащая уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению (п. 11, 12 ст. 15 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Таким образом, если территориально обособленное вспомогательное производство не выделено на отдельный баланс или не имеет отдельного расчетного счета, страховые взносы по всем работникам (в том числе и вспомогательного производства) строительная компания должна уплачивать централизованно.