Для арендатора плата за аренду помещения является расходом и уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Также арендатору необходимо соблюдать общие принципы признания затрат при исчислении налога, установленные пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, а именно: расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При заключении договора аренды имущества (в том числе нежилых помещений) отношения сторон регулируют:
– глава 34 «Аренда» Гражданского кодекса РФ;
– Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
В этих нормативных актах определены не только правоотношения, возникающие при заключении договора, но и условия его изменения, расторжения, а также условия государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом и основания отказа в ней.
Размер ежемесячной платы и порядок ее перечисления определяют в договоре. По такому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Договор аренды, заключенный между юрлицами, должен быть заключен в письменной форме (независимо от срока его действия). Причем статьей 609 Гражданского кодекса РФ определено, что договор аренды недвижимости подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Для таких договоров пунктом 3 статьи 433 Гражданского кодекса РФ установлено специальное правило – если договор должен быть зарегистрирован, то он считается заключенным с момента его регистрации.
Основываясь на положениях об обязательной регистрации договора, финансисты считают, что расходы по заключенному не в установленном порядке договору не могут быть учтены в расходах при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина России от 9 июля 2008 г. № 03-03-06/1/399).
Соглашаются с этим и налоговики. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 18 марта 2008 г. № 20-12/025116 они утверждают, что плата за аренду помещения по не прошедшему государственную регистрацию договору аренды нежилых помещений в налоговом учете признать нельзя. Кроме того, если отсутствует документальное подтверждение факта аренды, расходы в части энерго– и теплоснабжения также не учитываются.
А вот арбитражные судьи считают иначе. Несмотря на то что нормами гражданского законодательства предусмотрена обязательная регистрация договора аренды, это никак не влияет на учет расходов при налогообложении. То есть если стороны заключили договор аренды, определили в нем размер оплаты и арендатор фактически пользуется помещением, то затраты можно учитывать в расходах, даже если договор не зарегистрирован.
При налогообложении прибыли затраты учитывают при наличии документов, подтверждающих расходы предприятия. Нарушение гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально определенных законодатель-ством (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. № Ф04-2117/2007(33186-А27-31)).
Договор аренды, как любой иной договор, может быть изменен. На практике изменение договора аренды чаще всего связано с увеличением платы.
При изменении договора применяют правила статей 450–453 Гражданского кодекса РФ.
Для того чтобы увеличить арендную плату, сторонам необходимо подписать дополнительное соглашение к договору. Поскольку сам договор аренды подлежит регистрации, то и соглашение об изменении размера арендной платы должно пройти государственную регистрацию.
Такая позиция была высказана еще в 2001 году Президиумом ВАС РФ (п. 9 информационного письма от 16 февраля 2001 г. № 59). В нем арбитражные судьи пришли к выводу, что соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации. Ведь такое соглашение является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемые договором аренды.
Следуют этому правилу и арбитражные судьи. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 27 марта 2008 г. № А12-8293/07 подтвердил, что изменение порядка (способа) расчета арендной платы и, соответственно, размера арендной платы, установленных в договоре аренды, подлежит обязательной государственной регистрации.
А вот ВАС РФ, рассматривая спор о признании измененным размера арендной платы и о взыскании задолженности по ней, пришел к следующему выводу. Так как соглашение об изменении договора сторонами не подписано и не зарегистрировано в установленном порядке, то арендодатель не имеет оснований взыскивать арендную плату по увеличенным ставкам (определение ВАС РФ от 14 января 2009 г. № 13922/08).
Как видим, и здесь государственная регистрация изменений (дополнительного соглашения) к договору аренды влияет только на взаимоотношения арендатора и арендодателя.
Далее рассмотрим порядок налогообложения, если сумма арендной платы увеличена.
По мнению финансистов, включить в состав расходов увеличенную сумму арендной платы можно только после государственной регистрации дополнительного соглашения. В противном случае будет нарушен принцип документальной подтвержденности расходов. Тогда у арендатора могут возникнуть разногласия с контролерами в признании расходов на арендные платежи по незарегистрированному дополнительному соглашению. Об этом финансисты предупреждали довольно давно (см. письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. № 03-03-04/4/34).
Не изменили они своего мнения и теперь. Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 11 июля 2008 г. № 03-03-05/77.
Однако, по мнению автора, для учета расходов в виде арендной платы в целях налогообложения необязательно регистрировать договор аренды и дополнительное соглашение к нему. В этом случае скорее всего спор с налоговиками придется решать в суде.
Если предприятие готово к спору, то в качестве аргументов можно воспользоваться определением ВАС РФ от 15 октября 2007 г. № 12342/07. В нем высшие арбитражные судьи пришли к выводу, что организация обоснованно включила арендные платежи в расходы при исчислении налога, поскольку налоговым законодательством их учет в расходах не связывается с наличием государственной регистрации.
Что касается учета «входного» НДС с сумм расходов на аренду, то обратим внимание на следующее.
Услуги по предоставлению имущества в аренду облагаются НДС на общих основаниях. Арендодатель определяет налоговую базу в момент оказания услуг. Это происходит в последний день месяца. Не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг он должен выставить арендатору (в нашем случае предприятию) счет-фактуру.
Поэтому на основании полученного счета-фактуры предприятие имеет право на вычет суммы налога (конечно, в том случае, если имущество используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС). Никаких других условий для вычета налоговое законодательство не содержит.
Тем не менее при отказе налоговиков признать расходы по незарегистрированному соглашению на увеличение арендной платы предприятие может получить отказ и на вычет НДС.
Однако отметим, что и при исчислении налога на добавленную стоимость суды не увязывают вопросы налогообложения с возникновением арендных отношений. Например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 4 мая 2006 г. № Ф03-А59/06-2/1048 указал, что порядок исчисления и уплаты НДС не соотносится с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского.