По общему правилу для принятия «входного» НДС к вычету производственному предприятию необходимо выполнить три условия. Товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС, компания должна иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Однако в некоторых случаях Налоговый кодекс РФ выдвигает дополнительные требования для зачета НДС. Это касается расходов, которые для целей налогообложения прибыли нормируются в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Основание – пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Рассмотрим, по каким же именно расходам организации надо принимать к вычету НДС в ограниченном размере.
В пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ прямо названы представительские и командировочные расходы. Вычет НДС по нормируемым расходам возможен только в том случае, когда сумма налога перечислена контрагентам, предоставившим услуги, и сами расходы учитываются при расчете налога на прибыль. То есть услуги документально подтверждены и экономически обоснованны (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Кроме этого в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ сказано, что НДС по нормируемым для целей налогообложения прибыли расходам можно принять к вычету только в пределах установленных норм.
Перечень представительских расходов, которые компания вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В этой же норме сказано, что данные расходы принимаются к учету в размере, не превышающем 4 процентов от суммы затрат организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Значит, компания имеет право зачесть НДС по таким расходам в сумме, приходящейся на указанный лимит.
В I квартале 2010 года представительские расходы ЗАО «Мебель-люкс» на прием партнеров по бизнесу составили 23 600 руб., в том числе НДС – 3600 руб. Фонд оплаты труда за этот же период составил 400 000 руб. Следовательно, при расчете налога на прибыль бухгалтер может учесть представительские расходы только в сумме 16 000 руб. (400 000 руб. х 4%). Соответственно, за I квартал 2010 года организация может принять к вычету НДС только в размере 2880 руб. (16 000 руб. х 18%). Оставшаяся сумма налога по произведенным представительским расходам в размере 720 руб. (3600 – 2880) останется не принятой к вычету.
Что касается расходов на командировки, то они принимаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ сформулирован таким образом, что сложно понять, подразумевал ли законодатель под нормируемыми затратами только представительские и командировочные расходы или же имел в виду все расходы, которые нормируются для целей налогообложения прибыли. Ведь при расчете налога на прибыль в пределах установленных норм учитываются, например, затраты на рекламу, потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке МПЗ.
По мнению Минфина России, в указанной норме Налогового кодекса РФ речь идет о всех нормируемых расходах. Так, в письме от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285 специалисты финансового ведомства указали, что правила пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ должны применяться как к расходам, прямо поименованным в этой норме кодекса, так и ко всем остальным нормируемым расходам. К сожалению, на сегодняшний день сложилась неоднозначная судебная практика по этому вопросу. Некоторые суды придерживаются позиции Минфина России (постановления ФАС Уральского округа от 17 августа 2009 г. № Ф09-5852/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2007 г. № Ф04-3421/2007(34717-А70-26)).
Но есть и решения в пользу налогоплательщиков. В них судьи отмечают, что нормы спорной статьи применяются только в отношении расходов, которые прямо в ней указаны (представительские и командировочные). Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Московского округа от 13 июля 2009 г. № КА-А40/6444-09, определении ВАС РФ от 8 мая 2007 г. № 5366/07.
На наш взгляд, компании при возникновении спорной ситуации должны учесть цену вопроса и возможные налоговые риски.
На практике очень часто бывает так, что в одном отчетном периоде расходы не укладываются в установленный лимит, а в следующем отчетном периоде перестали быть сверхнормативными. Ведь для налога на прибыль налоговая база определяется нарастающим итогом с начала года. А как быть с «входным» НДС?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285. Сверхнормативные расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года. Поэтому не принятый к вычету в одном налоговом периоде НДС может быть зачтен в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные затраты были приняты при расчете налога на прибыль.
Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что во II квартале 2010 года у ЗАО «Мебель Люкс» не было представительских расходов. А фонд оплаты труда за полугодие 2010 года составил 800 000 руб. Предельная сумма представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль, увеличилась и составила 32 000 руб. (800 000 руб. х 4%). Следовательно, стала больше и сумма НДС, которую компания может принять к вычету по представительским расходам. Она теперь равна 5760 руб. (32 000 руб. х 18%). Поэтому во II квартале 2010 года бухгалтер может принять к вычету НДС по указанным расходам в размере 720 руб., который в I квартале 2010 года не был зачтен.
Данная позиция выгодна предприятиям, так как им не придется подавать уточненную декларацию по НДС. Однако выбранный метод учета рекомендуем прописать в учетной политике.