Итак, в течение отчетного периода предприятие не отгружает продукцию. Предоплата на его расчетный счет также не поступает. Иными словами, облагаемая база по налогу на добавленную стоимость в указанном квартале равна нулю. При этом организация принимает на склад сырье, материалы и детали, несет различные расходы, то есть партнеры предъявляют ей налог и выставляют счета-фактуры. По мнению финансистов, вычет налога при отсутствии реализации продукции невозможен. Зачесть налог можно будет только в том квартале, когда у предприятия появится облагаемая база и, соответственно, начисленные суммы налога. Тогда же можно будет зарегистрировать и «входящие» счета-фактуры в книге покупок. Позиция специалистов главного финансового ведомства отражена, в частности, в письмах Минфина России от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/260, от 1 октября 2009 г. № 03-07-11/245. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 9 ноября 2007 г. № 19-11/106815).
Чиновники обосновывают свою точку зрения так.
В пункте 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ сказано, что налогоплательщик вправе уменьшить начисленную сумму налога на налоговые вычеты. А в пункте 1 статьи 173 Налогового кодекса РФ говорится о том, как определяется сумма налога, которую следует перечислить в бюджет: для этого начисленный налог нужно уменьшить на налоговые вычеты и увеличить на сумму восстановленного НДС.
Таким образом, по мнению чиновников, нормы Налогового кодекса РФ предполагают, что вычеты лишь уменьшают начисленную сумму и не могут применяться сами по себе. А раз так, то принять налог к зачету можно только в том случае, если в соответствующем периоде есть сумма к начислению.
Анализ сложившейся по данному вопросу арбитражной практики показывает, что судьи не разделяют мнение чиновников. Один из примеров – постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 мая 2010 г. № А45-21328/2009.
По результатам камеральной проверки инспекторы признали зачет «входного» налога неправомерным и отказали организации в возмещении НДС. Основанием для такого решения послужило то, что в спорном периоде у компании отсутствовала реализация товаров (работ, услуг) и, соответственно, суммы исчисленного налога. Этот факт, по мнению инспекторов, лишает организацию права на применение налоговых вычетов в данном квартале и, как следствие, на возмещение налога.
Однако судьи встали на сторону организации. Они указали, что право на вычет налога на добавленную стоимость не ставится в зависимость от наличия или отсутствия в конкретном периоде операций по реализации товаров (работ, услуг). Главное, чтобы выполнялись условия для вычета «входного» налога, названные в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ, а именно: ценности приобретены для налогооблагаемых операций и приняты на учет, имеется «входящий» счет-фактура, который оформлен надлежащим образом и зарегистрирован в книге покупок.
Заметим, что это не единственное подобное решение. Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25 мая 2009 г. № Ф03-2162/2009, определении ВАС РФ от 12 августа 2009 г. № ВАС-10078/09 и др.
Итак, в рассматриваемой ситуации предприятие может выбрать один из двух способов:
– следуя разъяснениям финансистов, перенести налоговые вычеты на более поздние периоды, когда появятся операции по реализации товаров и налог на добавленную стоимость будет начислен к уплате в бюджет;
– принять «входной» налог к вычету в периоде фактического получения ценностей (осуществления расходов) и счетов-фактур на них, несмотря на отсутствие облагаемой базы и начисленных сумм налога.
У каждого из этих вариантов есть определенные последствия.
Несмотря на то что такой подход полностью согласуется с позицией финансистов, перенос вычетов налога на последующие кварталы чреват тем, что инспекторы на местах не признают их правомерность. Подтверждение этому – наличие арбитражной практики по аналогичным ситуациям.
Однако судьи, поддерживая налогоплательщиков, указывают, что применение налогового вычета в более позднем периоде (по сравнению с тем, в котором ценности были оприходованы и получен счет-фактура от поставщика) правомерно. Поэтому привлечение организации к ответственности за недоплату налога в данном случае необоснованно.
Подобные выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2010 г. № А27-20059/2009.
В III квартале 2010 года металлургический комбинат оприходовал сырье и материалы на сумму 3 540 000 руб., включая налог на добавленную стоимость – 540 000 руб. Кроме того, контрагенты оказали предприятию услуги, стоимость которых составила 944 000 руб., включая НДС – 144 000 руб.
Таким образом, сумма «входного» НДС за этот период составила 684 000 руб. (540 000 + 144 000).
Продукцию в III квартале 2010 года комбинат не реализовывал.
Предоплата от покупателей на его расчетный счет также не поступала.
То есть налоговая база по налогу на добавленную стоимость в данном квартале и, соответственно, сумма начисленного налога равны нулю.
Бухгалтер сдал в инспекцию нулевую декларацию за III квартал.
Предположим, что в IV квартале 2010 года комбинат реализовал продукцию на сумму 7 080 000 руб., включая налог на добавленную стоимость – 1 080 000 руб.
Сумма налоговых вычетов за этот период составила 311 000 руб.
За IV квартал бухгалтер металлургического комбината составил декларацию, в которой отразил:
– сумму налоговых вычетов прошлого периода – 684 000 руб.;
– сумму налоговых вычетов отчетного квартала – 311 000 руб.;
– сумму начисленного налога на добавленную стоимость – 1 080 000 руб.;
– сумму налога к уплате в бюджет – 85 000 руб. (1 080 000 – 684 000 – 311 000).
В этом случае налог на добавленную стоимость в декларации будет заявлен к возмещению из бюджета, поскольку сумма налоговых вычетов превысит сумму начисленного налога (последняя будет равна нулю из-за отсутствия налоговой базы).
Воспользуемся условиями предыдущего примера.
В декларации за III квартал 2010 года будет отражена сумма налоговых вычетов – 684 000 руб. Сумма начисленного налога равна нулю.
Таким образом, налог на добавленную стоимость будет заявлен к возмещению из бюджета в размере 684 000 руб.
В декларации за IV квартал будут указаны:
– сумма налоговых вычетов отчетного квартала – 311 000 руб.;
– сумма начисленного налога на добавленную стоимость – 1 080 000 руб.;
– сумма налога к уплате в бюджет – 769 000 руб. (1 080 000 – 311 000).
Следует помнить, что в данном случае камеральная проверка декларации по НДС проводится более углубленно по сравнению с общим порядком.
А именно если в декларации заявлено право на возмещение налога, то контролеры могут запросить документы, подтверждающие правомерность применения вычетов (например, счета-фактуры, накладные, акты сдачи-приемки работ, регистры бухгалтерского учета и пр.).
В случае если в декларации налог заявлен к возмещению из бюджета, инспекторы в ходе камеральной проверки вправе запросить дополнительные документы. Такова норма пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации инспекторы могут отказать предприятию в возмещении налога. Правда, при обжаловании подобного решения в суде у организации есть все шансы выиграть дело.
Если в декларации нет начисленных сумм налога, а отражены только налоговые вычеты, то налог будет заявлен к возмещению из бюджета. Инспекторы могут отказать компании в возмещении, поскольку считают, что вычет налога при отсутствии реализации продукции невозможен. Однако предприятие вполне может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде.