Согласно изменениям налогового законодательства (предусмотрены Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ) с 1 октября этого года выставление «отрицательного» счета-фактуры в случае изменения (уменьшения или увеличения) стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) возможно при:
В связи с этим в статьи 168, 169 Налогового кодекса РФ введено понятие «корректировочный счет-фактура».
До выхода Закона № 245-ФЗ выставление «отрицательных» счетов-фактур вызывало между плательщиками НДС и налоговиками многочисленные споры.
Так, Минфин России неоднократно заявлял, что выставление «отрицательных» счетов-фактур не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (письма от 2 августа 2010 г. № 03-07-09/41, от 1 июля 2010 г. № 03-07-11/278, от 23 апреля 2010 г. № 03-07-11/138 и др.). И это несмотря на то, что прямого запрета на это налоговое законодательство также не содержит.
Финансисты рекомендовали в случае изменения цены договора поступать следующим образом.
В ранее выставленный счет-фактуру нужно вносить исправления (как в экземпляр продавца, так и в экземпляр покупателя).
Теперь же таких проблем не будет.
Составлять корректировочный счет-фактуру или нет, определяет само предприятие. Перед его составлением продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.
Согласие покупателя на изменение стоимости должно быть подтверждено документально. Это может быть подписанное сторонами соглашение, договор или другой подтверждающий документ. Только при наличии такого документа продавец или покупатель будет вправе принять к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
Это установлено пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.
Что будет, если продавец выставит корректировочный счет-фактуру с нарушением пятидневного срока, пока сказать трудно.
Полагаем, что со стороны налоговиков будут возражения против вычета по запоздавшему документу аналогично тому, как сейчас не дают вычет по обычному счету-фактуре, полученному с опозданием.
Но если формальные требования к оформлению счета-фактуры соблюдены, это не может стать отказом в возмещении налога. Это следует из положений пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.
Отметим, что в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ основанием для применения корректировочного счета-фактуры является изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе по причине пересортицы.
Однако можно ли выставлять такой счет-фактуру, если выявлены расхождения в номенклатуре (пересортица) без изменения общей цены товара, непонятно. Как будет решен этот вопрос, покажет практика. Но, по мнению автора, препятствий для выставления корректировочного счета-фактуры в данном случае нет.
В корректировочном счете-фактуре указываются (п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса РФ):
Корректировочный счет-фактура должен быть подписан руководителем и главбухом либо иными уполномоченными на то лицами (п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Если счет-фактуру оформляет предприниматель, то рядом с подписью он обязан указать реквизиты своего свидетельства о госрегистрации. Для электронных счетов-фактур необходимы электронные цифровые подписи.
Стоимость отгруженных товаров может как уменьшаться, так и увеличиваться.
При увеличении стоимости отгруженного товара:
При увеличении стоимости отгруженных товаров продавец должен представить уточненные декларации и доплатить налог.
При этом налоговики не имеют права в данном случае начислить предприятию пени.
В октябре 2011 года продавец отгрузил покупателю 500 импортных костюмов по цене 2000 руб. (без учета НДС) и выставил счет-фактуру.
Сумма НДС по счету-фактуре составила 180 000 руб. (500 шт. х 2000 руб. х 18%). Покупатель принял вычет в сумме 180 000 руб.
В январе 2012 года в связи с увеличением таможенных расходов стоимость одного костюма увеличена задним числом до 2500 руб. В связи с чем продавец и покупатель подписали соответствующее соглашение об увеличении (без учета НДС) стоимости единицы товара.
В январе 2012 года продавец выставил покупателю корректировочный счет-фактуру, в соответствии с которым НДС после изменения цены составил 225 000 руб. (500 шт. х 2500 руб. х 18%).
Разница между измененным и первоначальным НДС достигла 45 000 руб. (225 000 – 180 000).
В январе 2012 года продавец увеличил облагаемую базу по НДС за IV квартал 2011 года, доначислил 45 000 руб. налога и подал уточненную декларацию.
Корректировочный счет-фактуру продавец зарегистрировал в дополнительном листе книги продаж за октябрь.
Покупатель в январе 2012 года принял к вычету НДС в размере 45 000 руб.
При изменении стоимости в сторону уменьшения:
Налог восстанавливается в том периоде, когда изменилась цена. Это делается в периоде получения первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров либо корректировочного счета-фактуры.
В зависимости от того, что произошло раньше.
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Вместо увеличения стоимости единицы товара в январе 2012 года продавец предоставил покупателю ретроскидку в размере 200 руб. на каждый костюм. Согласно корректировочному счету-фактуре, выставленному в январе, НДС после изменения цены составил 162 000 руб. (1800 руб. х 500 шт. х 18%).
Разница между новым и прежним НДС достигла 18 000 руб. (162 000 – 180 000).
Продавец в январе 2012 года принял к вычету налог в размере 18 000 руб.
Покупатель в январе 2012 года получил корректировочный счет-фактуру и восстановил налог в размере 18 000 руб.
Если ошибки в счете-фактуре не препятствуют идентификации продавца, покупателя, наименования товаров, их стоимости, а также налоговой ставки, суммы налога, то они не могут быть основанием для отказа в принятии налога к вычету (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
Если в счете-фактуре допущены более серьезные ошибки, то у налогоплательщика есть два пути:
Пока что налоговики признают лишь первый способ исправления счетов-фактур (письмо Минфина России от 26 июля 2005 г. № 03-04-11/178).
В пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914) предусмотрена возможность внесения в счет-фактуру исправлений, но не разъясняется то, каким образом это делается.
Поэтому на практике руководствуются общим порядком исправления первичных документов, установленным в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Так, всякая корректировка первичных документов должна быть согласована участниками хозяйственной операции и подтверждена подписями тех, кто заверил документы вначале. При этом под исправлением нужно обязательно указать его дату.
И еще одна деталь. Форма корректировочного счета-фактуры пока что не утверждена.
Кроме того, нововведения, вступающие в силу с 1 октября этого года, требуют и внесения соответствующих изменений в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Известно, что Правительство РФ уже разрабатывает новые правила составления счетов-фактур и ведения журнала их учета.
Новые правила касаются как бумажных, так и электронных документов.
В частности, в новом бланке счета-фактуры появится строка «Корректировка №» для исправленных документов. Исправления непосредственно в счете-фактуре будут запрещены.
Единственной возможностью для исправления счета-фактуры будет его переоформление.