Учет материальных расходов. В налоговом признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальныхценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 года, основными средствами не признаются.
В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд. В качестве материальных расходов учитывается стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или структурными подразделениями налогоплательщика. Материальными считаются любые расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, затраты на приобретение и выработку всех видов энергоресурсов.
И наконец, к материальным расходам приравниваются затраты, указанные в пункте 7 статьи 254 Ко-декса. Это некоторые виды расходов на природоохранные мероприятия, горно-подготовительные работы, потери запасов в пределах норм естественнойубыли, технологические потери при производствеи (или) транспортировке. Стоимость материальных ценностей, списанных после обнаружения недостачи (при отсутствии виновных лиц) или в результате чрезвычайных ситуаций, включается в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Иногда какой-либо вид затрат может быть отнесен как к материальным расходам, так и к расходам другой группы. В этом случае организация имеет право самостоятельно квалифицировать данный вид затрат в учетной политике для целей налогообложения. Основанием служит пункт 4 статьи 252 Налогового кодекса.
Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в пункте 2 статьи 272 НК РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отноше-нии МПЗ совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1 на следующей странице. Приведенные в таблице унифицированные формы документов утверждены:
Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (из-делия, продукции) или вид затрат. Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли. К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных по- лотенец, салфеток, чистящих средств и т. д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям статьи 252 НК РФ. Аналогич-ная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229. Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ). Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщик может применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщик устанавливает самостоятельно. Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке. Об этом говорится в пункте 5 статьи 254 НК РФ. Если понесенные за месяц материальные затраты в налоговом учете относятся к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В пункте 2 статьи 318 НК РФ установлены различные даты признания прямых и косвенных расходов. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.
| Вид расхода | Момент списания в расходы | Норма Налогового кодекса | Подтверждающий документ |
|---|---|---|---|
| Сырье (материалы) - основа или необходимый компонент при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) | Дата передачи в производство | Пункт 2 статьи 272 | Лимитно-заборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), акт расхода материалов |
| Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке | |||
| Материалы для упаковки и инZой подготовки товаров (включая предпродажную подготовку) | |||
| Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т. д.) | |||
| Материалы для общехозяйственых и управленческих нужд | Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной | Пункт 1 статьи 272 | Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов |
| Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование | В момент ввода в эксплуатацию | Подпункт 3 пункта 1 статьи 254 | Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону |
| Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты | В момент ввода в эксплуатацию | Подпункт 3 пункта 1 статьи 254 | Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7), личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты |
| Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии | Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг | Пункт 2 статьи 272 | Акт оказанных услуг |
| Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т. д.) | Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг) | Пункт 2 статьи 272 | Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг) |
| Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации) | Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ, оказанных услуг | Пункт 2 статьи 272 | Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т), путевые листы (формы № 4-С и 4-П), акт приемки-передачи |
| Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения | Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг | Пункт 2 статьи 272 | Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка-расчет |
| Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов) | |||
| Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли | Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации | Пункт 1 статьи 272 | Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2), сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19) |
| Технологические потери при производстве и транспортировке | Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска в производство | Пункт 1 статьи 272 | Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т. д. |
| Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий | Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг | Пункт 2 статьи 272 | Акт приемки-передачи выполненных работ |
В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно пунктам 2—4 статьи 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в пункте 2
статьи 170 НК РФ. Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год. Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т. д.).
Чтобы обобщать информацию о движении поступивших в организацию партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по по-ступлению и отпуску МПЗ в производство.
Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредст-
венно связаны с приобретением материально-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также суммовых и курсовых разницах. Указанные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции[ссылка:1]1[/ссылка]. Так сказано в пункте 4 статьи 254 НК РФ. Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.
ООО «Технострой» 21 января 2008 года в производственных целях приобрело у ЗАО «Альянс» 3 т цемента марки М-500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М-400 за 11 400 руб. по товарной накладной № 326 (в том числе НДС 1739 руб.).Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарно-транспортной накладной № 15 от 21 января 2008 года — 5000 руб. (НДС не облагается). Исходя из учетной политики ООО «Технострой» для целей налогообложения, затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС. На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Техно-строй» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2 на предыдущей странице).
| Наименование | Цемент М-400 | Цемент М-500 |
|---|---|---|
| Дата операции | 21.01.2008 | 21.01.2008 |
| Основание операции | Товарная накладная № 326, товарно-транспортная накладная № 15 | Товарная накладная № 326, товарно-транспортная накладная № 15 |
| Приход, т | 2 | 3 |
| Покупная стоимость партии, руб. | 15 254 руб. (18 000 руб. : 118 х 100) | 9661 руб. (11 400 руб. x 118 x 100) |
| Расходы на доставку, руб. | 3061 руб. [5000 руб. : (15 254 руб. + 9661 руб.) х 15 254 руб.] | 1939 руб. (5000 руб. - 3061 руб.) |
| Общая стоимость партии, руб. | 18 315 руб. (15 254 руб. + 3061 руб.) | 11 600 руб. (9661 руб. + 1939 руб.) |
В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Так же формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются также, как при списании их в производство.
В пункте 6 статьи 254 НК РФ сказано, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению. Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса. Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591, величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в статье 40 НК РФ (по рыночной стоимости). По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.
Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в периоде их возникновения.
Вид деятельности ООО «Закат» — изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2008 года отходы основ-ного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.). В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2008 года общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов, которая равна 42 373 руб. (50 000 руб. x 118x100).
Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):
Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Метод оценки по стоимости единицы подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами. Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней себестоимости. Существует два варианта применения этого метода.
Первый вариант — средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц. При среднескользящей оценке себестоимость отпущенной в производство единицы запасов определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце. При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам. Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок.Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует се-бестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если организация ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.
Если организация предполагает, что цены на материально-производственные запасы существенно повысятся, то целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и ма- териалы по ценам последних закупок.
Обратите внимание: с текущего года в бухгалтерский учет материальных расходов интересует практически всех налогоплательщиков и способом ЛИФО не оценивается. Поэтому фирме, использующей метод ЛИФО в налоговом учете, придется формировать и отражать в бухгалтерском учете и отчетности временные налоговые разницы в соответствии с ПБУ 18/02. Организация применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Поменять используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года, после вступления поправок в силу. Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства.
[сноска:1] О правилах формирования стоимости готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг читайте в статьях «Оценка остатков НЗП, готовой продукции и отгруженных товаров» // РНК, 2007, № 23 и «Учет НЗП при выполнении работ или оказании услуг» // РНК, 2008,№ 1-2. — Примеч.ред. [/сноска]