В целях налогообложения прибыли доходы можно уменьшить на сумму осуществленных расходов. Это определено в статье 252 НК РФ. В случаях, специально оговоренных в Налоговом кодексе, расходами признаются убытки. Убыток — это полученная по итогам отчетного (налогового) периода отрицательная разница между суммами доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). В главе 25 Кодекса предусмотрен порядок переноса такого убытка на будущее. Значит, в следующих налоговых периодах налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученного налогового убытка. Основание — статья 283 НК РФ.
Сразу оговоримся: убыток должен быть сформирован по правилам налогового учета. Например, в бухучете организации образовался убыток вследствие признания расходов в виде взносов на добровольное страхование, не учитываемых для целей налогообложения в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ. Такой убыток не переносится на будущее, поскольку в налоговом учете не признается.
Порядок переноса убытков на будущее регламентирован статьей 283 Налогового кодекса. В ней установлено несколько обязательных правил.
Убыток можно переносить в течение десяти лет. Налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытка в следующих налоговых периодах. Срок переноса ограничен десятью годами, следующими за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен (п. 2).
Размер переносимого убытка не ограничивается. До недавнего времени для признания убытков действовало суммовое ограничение. Так, до 2006 года налогоплательщик мог переносить сумму убытка, которая не превышала 30% налоговой базы, в 2006 году — 50% налоговой базы. С 2007 года все ограничения сняты, и организация имеет право признавать убытки, составляющие до 100% налоговой базы.
ЗАО «Сигма» по итогам 2007 года получило убыток — 100 000 руб., а в следующие годы — прибыль:
В течение этих лет организация учитывает убыток, как показано в табл. 1. В 2008 и 2009 годах она уменьшит налоговую базу до нуля и не будет уплачивать налог на прибыль.
|
Налоговый период |
Полученная прибыль |
Сумма признанного убытка 2007 года |
Остаток непризнанного убытка на 1 января следующего налогового периода |
|---|---|---|---|
| 2008 год | 30 000 | 30 000 | 70 000 |
| 2009 год | 60 000 | 60 000 | 10 000 |
| 2010 год | 80 000 | 10 000 | 0 |
Убыток можно учесть в любом налоговом периоде в течение десяти лет. Убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из оставшихся девяти лет (п. 2).
ООО «Омега» по итогам 2006 года получило убыток — 300 000 руб. Как общество будет списывать данную сумму, смотрите в табл. 2.
По итогам 2007, 2008 и 2010 годов получена прибыль. Но убыток в эти периоды не был учтен. Его сумму организация признала только в 2009 и 2011 годах. Действия налогоплательщика правомерны.
|
Налоговый период |
Полученная прибыль |
Сумма признанного убытка 2006 года |
Остаток непризнанного убытка на 1 января следующего налогового периода |
|---|---|---|---|
| 2007 год | 100 000 | 0 | 300 000 |
| 2008 год | 200 000 | 0 | 300 000 |
| 2009 год | 300 000 | 200 000 | 100 000 |
| 2010 год | 200 000 | 0 | 100 000 |
| 2011 год | 400 000 | 100 000 | 0 |
Убытки, полученные в течение нескольких налоговых периодов, переносят по очереди. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой понесены (п. 3). Иными словами, сначала списывается убыток, полученный в более ранние периоды. Однако если налогоплательщик отказался от списания убытка более раннего периода, он может начать признавать убыток, полученный позднее.
ЗАО «Омега» получило убыток в двух периодах — в 2006 и 2007 годах. По итогам 2008 года образовалась прибыль, но бухгалтерия обнаружила, что документы, подтверждающие убыток 2006 года, утеряны.
Налоговую базу за 2008 год ЗАО «Омега» может уменьшить только на величину убытка 2007 года. Убыток, полученный в 2006 году, перенести на будущее нельзя.
Подтверждающие документы хранят весь период, в течение которого переносится убыток, и еще три года. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4). Более того, подобные документы налогоплательщик должен хранить в течение трех лет после списания всей суммы убытка. Это объясняется тем, что при проведении налоговой проверки придется документально подтвердить, что убытки признавались по правилам главы 25 Налогового кодекса.
Реорганизация не отменяет перенос убытка. Налогоплательщик-правопреемник может в общеустановленном порядке переносить на будущее убытки, образовавшиеся до реорганизации (п. 5). При определении организации-правопреемника необходимо руководствоваться нормами статьи 50 НК РФ.
При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. Это установлено в пункте 4 статьи 50 НК РФ.
ООО «Альфа» по итогам 2007 года получило налоговый убыток в сумме 50 000 руб. В 2008 году ООО «Альфа» и ООО «Гамма» были реорганизованы в форме слияния. В результате образовалось ООО «Омега».
Убыток в сумме 50 000 руб. ООО «Омега» может переносить на будущее до 2017 года включительно.
В случае присоединения одного юридического лица к другому правопреемником присоединенной компании (в части исполнения обязанности по уплате налогов) считается присоединившая ее организация (п. 5 ст. 50 НК РФ).
Не возникает проблем и когда юридическое лицо из одной организационно-правовой формы преобразуется в другую. Правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов является вновь возникшее юридическое лицо. В то же время при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц у них не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения обязанностей по уплате налогов (п. 8 ст. 50 НК РФ). Право переноса убытков остается за реорганизованной компанией.
ООО «Альфа» по итогам 2007 года получило налоговый убыток — 50 000 руб. В 2008 году из ООО «Альфа» было выделено ООО «Гамма».
Выделенное общество не является правопреемником ООО «Альфа». Переносить убыток на будущее вправе только ООО «Альфа».
Юридические лица, возникшие при разделении, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов. Вопрос переноса убытков в такой ситуации налоговым законодательством не оговорен. Пункт 7 статьи 50 НК РФ отсылает налогоплательщика к Гражданскому кодексу, согласно которому «при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством». В пункте 1 статьи 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Таким образом, доля участия в исполнении налоговых обязательств определяется в соответствии с разделительным балансом. Можно предположить, что аналогичным образом между несколькими правопреемниками должна быть разделена и сумма налогового убытока (точнее по доле, в которой к налогоплательщику перешли права и обязанности).
По итогам 2007 года ООО «Дельта» получило убыток по данным как бухгалтерского, так и налогового учета. В 2008 году в результате реорганизации в форме разделения ООО «Дельта» образовалось две организации — ООО «Альфа» и ООО «Гамма».
Каждый из правопреемников учитывает часть налогового убытка ООО «Дельта», которая определена в разделительном балансе.
На основании статьи 287 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщик обязан уплачивать авансовые платежи. Они исчисляются исходя из суммы налоговой базы, которая определяется так же, как и налоговая база по итогам года. Нередко возникает вопрос: можно ли сумму убытков прошлых налоговых периодов списывать по итогам отчетного периода?
В статье 283 НК РФ сказано, что убытки прошлых налоговых периодов уменьшают налоговую базу текущего налогового периода. В пункте 1 статьи 55 Кодекса приведено понятие налогового периода. Это календарный год или другой период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, налоговой базе текущего налогового периода соответствует налоговая база по итогам отчетного периода, поскольку он является составляющей налогового периода.
Налогоплательщик вправе переносить убыток предыдущего налогового периода по итогам как налогового, так и отчетного периода. Такая позиция приведена и в письме Минфина России от 15.06.2007 № 03-03-06/1/383.
Обратите внимание
Когда убыток — повод для проверки
Основная цель деятельности коммерческой организации — извлечение прибыли. Это зафиксировано в статье 50 Гражданского кодекса.
Конечно, любой бизнес сопряжен с риском, а значит, не исключены периоды, когда деятельность организации может оказаться убыточной. Это характерно для вновь созданных фирм и, например, для предприятий, относящихся к отраслям с низкой оборачиваемостью капитала. Тем не менее отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение двух и более лет может стать причиной для проведения выездной налоговой проверки. Напомним, что критерии, по которым проводят отбор налогоплательщиков для проведения выездного контроля, обнародованы в приказе ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
По отдельным видам убытков налоговым законодательством предусмотрены особые правила переноса.
Убыток от реализации права на земельный участок
Такой убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, равными долями одним из двух способов. Основание — пункт 5 статьи 264.1 НК РФ.
Если налогоплательщик самостоятельно определил срок признания расходов (не должен быть менее пяти лет), убыток списывается в течение этого срока (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). В ситуации, когда организация признает расходы на покупку земли в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, убыток списывается равномерно в течение фактического срока владения этим участком. Аналогичные разъяснения приведены, в частности, в письме Минфина России от 31.10.2007 № 03-03-06/1/752.
Сказанное относится к участкам, которые находились в государственной или муниципальной собственности, предназначены для капитального строительства либо на которых расположены здания, строения, сооружения. Еще одно обязательное условие: договоры на приобретение таких земель заключены в период с 1 января 2007 по 31 декабря 2011 года.
Убыток от деятельности объектов обслуживающих производств
В соответствии со статьей 275.1 НК РФ данный убыток может быть признан для целей налогообложения (в текущем налоговом периоде) при одновременном соблюдении следующих условий.
Во-первых, стоимость товаров (работ, услуг), реализованных объектами обслуживающих производств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность.
Во-вторых, расходы на содержание рассматриваемых объектов не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями.
В-третьих, условия оказания услуг существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых указанная деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из названных условий, налогоплательщик имеет право перенести убыток на срок до десяти лет. Погашать его можно только за счет прибыли, полученной от деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Исключение сделано для налогоплательщиков — градообразующих организаций. Они вправе принять для целей налогообложения расходы на содержание поименованных объектов в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб.
Убыток от реализации амортизируемого имущества
Порядок учета подобного убытка установлен в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса. Убыток признается в налоговом учете в составе прочих расходов в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В январе 2008 года ЗАО «Омега» реализовало станок за 200 000 руб. Его остаточная стоимость по данным налогового учета составила 300 000 руб. Срок полезного использования станка — 96 месяцев, а фактический срок эксплуатации на момент продажи — 86 месяцев.
Убыток, полученный организацией при продаже станка, — 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.) можно учесть в налоговой базе в течение 10 месяцев (96 мес. – 86 мес.). Ежемесячно с февраля 2008 года ЗАО «Омега» вправе учитывать для целей налогообложения по 10 000 руб. (100 000 руб. x 10 мес.).
Справка
Как рассчитать «високосный» процент
2008 год — високосный. При расчете процентов по долговым обязательствам необходимо учитывать следующие моменты.
В соответствии с пунктом 3.9 Положения Банка России от 26.06.98 № 39-П при начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. За базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366). В високосном году в расчет необходимо принимать 366, а не 365 дней.
Ситуации, когда дни периода начисления процентов по привлеченным (размещенным) банками денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366), посвящен пункт 1 письма Банка России от 27.12.99 № 361-Т. Проценты за дни, приходящиеся на високосный год, начисляются из расчета 366 календарных дней в году, а проценты за дни в остальных годах — из расчета 365 календарных дней в году.
Итак, при расчете суммы процентов по задолженности, переходящей в високосный год, проценты за период до 31 декабря 2007 года рассчитываются исходя из 365 дней, а с 1 января 2008 года — исходя из 366 дней.
Убыток от реализации права требования
Заметим, что налоговое законодательство предусматривает признание убытка от уступки права требования в налоговом учете только двумя категориями налогоплательщиков — продавцом товара (работ, услуг) и заимодавцем (кредитором по долговому обязательству). Порядок учета такого убытка установлен в статье 279 НК РФ.
Продавец товара (работ, услуг) уступает право требования долга. Обратите внимание, что приведенный ниже порядок применяется, если налогоплательщик ведет учет доходов и расходов методом начисления. При кассовом методе полученные от уступки права требования убытки не учитываются.
Порядок учета убытков зависит от того, когда наступает срок платежа покупателя — до даты уступки долга покупателя или после. Если уступка требования к покупателю произошла до того, как наступил предусмотренный договором срок платежа, убыток признается в периоде уступки. Но сумма его лимитирована и не может превышать величину процентов, исчисленных согласно статье 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом учитывается срок начисления процентов, равный периоду от даты уступки до даты платежа по договору поставки (подряда). Так предусмотрено в пункте 1 статьи 279 НК РФ.
ООО «Сигма» реализовало ЗАО «Дельта» товары на сумму 600 000 руб. По договору поставки срок оплаты товара — 31 марта 2008 года. ООО «Сигма» 17 марта 2008 года переуступило долг покупателя в пользу ООО «Омега» за 570 000 руб. В результате образовался убыток — 30 000 руб. (600 000 руб. – 570 000 руб.). Действующая в марте ставка рефинансирования составляла 10,25%.
Рассчитаем сумму убытка, который ООО «Сигма» вправе признать в налоговом учете. В соответствии со статьей 269 НК РФ предельная ставка процентов равна 11,28% (10,25%x1,1). Срок от момента уступки до даты платежа по договору — 14 дней.
Предельная сумма убытка, признаваемая в налоговом учете, — 2459,41 руб. (570 000 руб.x11,28% x 366 дн.x14 дн.). Остальную часть убытка — 27 540,59 руб. (30 000 руб. – 2459,41 руб.) нельзя учесть в целях налогообложения.
Если задолженность покупателя (заказчика) уступлена по истечении срока платежа, в налоговом учете можно признать всю сумму убытка. Сделать это нужно так: одну половину убытка учесть на дату уступки права требования, а другую — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования. Такое правило установлено в пункте 2 статьи 279 НК РФ.
Кредитор по долговому обязательству уступает право требования. Эта категория налогоплательщиков учитывает убытки в порядке, аналогичном порядку, установленному для продавцов товаров (работ, услуг), уступающих долг покупателя.
Отдельно следует сказать о такой категории налогоплательщиков, как финансовые агенты. Налогоплательщик, реализующий ранее купленное право требования с убытком, признать его в налоговом учете не сможет. В пункте 3 статьи 279 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. То есть расходы принимаются только в пределах выручки от уступки права требования.
Возможность признания налогового убытка от уступки иными категориями налогоплательщиков Налоговым кодексом не предусмотрена.
Убыток от реализации ценных бумаг
Убытки от операций с ценными бумагами могут уменьшать налоговую базу по операциям с ценными бумагами в порядке и на условиях, оговоренных в статье 283 НК РФ (п. 10 ст. 280). Убытки переносятся отдельно по каждой категории ценных бумаг — обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Это означает, что убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, уменьшают прибыль по операциям с данной категорией ценных бумаг, а убытки по бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, уменьшают прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами.
Данное правило не распространяется на налогоплательщиков — профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (сделки по публично объявленным ценам). Дилеры не ведут отдельного учета операций по категориям ценных бумаг и исчисляют единую налоговую базу.
Убыток от основной деятельности уменьшает прибыль от операций с ценными бумагами.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
Убыток от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ОРЦБ, уменьшает прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Так установлено в пунктах 3 и 4 статьи 304 НК РФ.
В отношении срочных сделок с финансовыми инструментами, обращающимися на ОРЦБ, действует другое правило. Убытки от подобных операций уменьшают общую налоговую базу, то есть прибыль, полученную по прочим операциям (п. 2 ст. 304 НК РФ).
Убыток, полученный от основной деятельности, уменьшает прибыль от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Убыток учредителя доверительного управления
Убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются в налоговом учете учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя). Об этом сказано в статье 276 НК РФ.
Имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, по условиям договора может быть либо возвращено учредителю управления, либо передано иному лицу. При возврате имущества у учредителя управления не образуется ни дохода, ни убытка, даже если стоимость переданного в доверительное управление имущества отличается на момент вступления договора в силу и на момент его прекращения (п. 5 ст. 276 НК РФ). Иными словами, разница в стоимости активов (положительная или отрицательная) не учитывается.