Согласно пункту 1 статьи 220 Гражданского кодекса производство товара из давальческого сырья — это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. То есть одно лицо приобретает или производит товар, который затем поступает на переработку другому лицу без передачи права собственности. Такой товар признается давальческим сырьем или материалом. Полученный в результате переработки товар считается произведенным из давальческого сырья. Если иное не предусмотрено в договоре, право собственности на товар, произведенный из давальческого сырья, принадлежит собственнику сырья (ст. 220 ГК РФ).
Как следует из статьи 179 Налогового кодекса, плательщиками акцизов могут быть организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, признаваемые объектом обложения акцизами.
К подакцизным товарам относятся бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей, прямогонный бензин (ст. 181 НК РФ).
Чтобы понять, кто из участников договора о переработке — собственник давальческого сырья или переработчик — является плательщиком акцизов, нужно выяснить, какие операции облагаются акцизами.
Операция по передаче на территории Российской Федерации лицами подакцизных товаров, произведенных ими из давальческого сырья, признается объектом обложения акцизами (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Товар из давальческого сырья может передаваться непосредственно самому собственнику сырья и произведенного из него товара или иному лицу по указанию собственника. И не важно, осуществлялась такая передача непосредственно собственнику давальческого сырья либо иному грузополучателю. В любом случае объект налогообложения возникает у того лица, которое перерабатывало давальческое сырье. Соответственно плательщиком акциза является лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, то есть переработчик.
ООО «Дельта» — собственник нефти заключило договор с нефтеперерабатывающим заводом на оказание услуги по переработке этой нефти для получения автомобильного бензина.
Акциз будет начислен переработчиком (заводом) при передаче автомобильного бензина собственнику (ООО «Дельта») либо иному лицу, которое укажет собственник.
Собственник сырья может расплатиться с переработчиком частью готовой продукции. На этот случай в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрено, что получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья также является объектом обложения акцизами у переработчика.
В подпункте 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения признается и операция по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе. При совершении данной операции акциз уплачивает лицо (организация или индивидуальный предприниматель), которое передает подакцизный нефтепродукт из собственного сырья для дальнейшей переработки на давальческой основе.
Указанный объект налогообложения возникает только у непосредственных производителей подакцизных нефтепродуктов. Сказанное не относится к лицам, приобретающим подакцизные нефтепродукты и передающим их для дальнейшей переработки.
Из собственного сырья ООО «Сигма» произвело прямогонный бензин, который на давальческих началах был передан для производства автомобильного бензина.
ООО «Сигма» как производитель прямогонного бензина должно начислить акциз при передаче прямогонного бензина на переработку.
На основании пункта 3 статьи 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив подакцизных товаров. Разумеется, если он является частью общего процесса производства подакцизных товаров в соответствии с требованиями госстандартов или другой нормативно-технической документации, которые регламентируют производство товара из давальческого сырья и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Кроме того, к производству могут быть приравнены и любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате чего получается подакцизный товар.
Организация (индивидуальный предприниматель) вырабатывает и реализует автомобильный бензин, полученный путем смешения различных марок бензина или применения различного рода высокооктановых добавок и низкосортных бензинов.
Подобная операция признается производством бензина. Значит, производитель, совершающий ее, считается плательщиком акцизов.
Напомним, что нормы пункта 3 статьи 182 НК РФ с 2007 года изменились. Если до указанной даты какое-либо лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляло только розлив моторного масла (приобретенного или полученного в качестве давальческого сырья), то оно признавалось производителем этого масла.
С 2007 года положения данного пункта распространяются лишь на розлив алкогольной продукции и пива. Лица, осуществляющие только розлив моторного масла, производителями подакцизных товаров не являются и акциз не уплачивают.
Налоговая база по подакцизным товарам из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, передаваемым на переработку на давальческих началах, формируется в соответствии со статьей 187 НК РФ. Так, при передаче подакцизных товаров, которая признается объектом обложения акцизами, налоговая база определяется в зависимости от ставок акциза.
По подакцизным товарам, по которым установлены твердые (специфические) ставки акциза (исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения), налоговая база исчисляется как объем переданных подакцизных товаров, например нефтепродуктов, в натуральном выражении.
Сумма акциза к уплате по нефтепродуктам из давальческого сырья исчисляется по итогам каждого налогового периода. Она определяется по правилам статьи 194 НК РФ и уменьшается на величину налоговых вычетов.
Когда величина налоговых вычетов в налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, акциз в этом налоговом периоде не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей величиной налога подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.
Сумма акциза по подакцизным нефтепродуктам из давальческого сырья, если сырьем являются подакцизные товары, уменьшается на величину акциза, уплаченную собственником при приобретении этого сырья (при его производстве) либо при ввозе на таможенную территорию РФ (при условии выпуска товаров в свободное обращение). Это определено в пункте 3 статьи 200 НК РФ. Однако право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика только при соблюдении условий статьи 201 НК РФ1.
Нужно ли предъявлять к оплате собственнику давальческого сырья сумму акциза по товарам, реализуемым на экспорт, при наличии поручительства банка (банковской гарантии)?
В пункте 2 статьи 184 НК РФ сказано, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы России при представлении в налоговый орган поручительства банка (ст. 74 НК РФ) или банковской гарантии.
Налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья) сумму акциза. Об этом говорится в пункте 1 статьи 198 НК РФ. В пункте 2 данной статьи предусмотрено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма акциза выделяется отдельной строкой. Исключение — случаи реализации подакцизных товаров за пределы России.
При наличии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик — производитель подакцизных товаров из давальческого сырья при помещении их под таможенный режим экспорта освобождается от уплаты акцизов при одном условии: не позднее 180 дней со дня реализации товаров на экспорт он должен представить в налоговый орган документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Сумма акциза по указанным товарам собственнику сырья и товаров не предъявляется.
Таким образом, налогоплательщик при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате собственнику сырья сумму акциза, исчисленную по объемам передаваемых товаров. Разумеется, исключая реализуемые на экспорт товары, по которым налогоплательщику (переработчику) предоставлено право на освобождение от уплаты акциза.
Нередко экспортер не может представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию в отчетном налоговом периоде. Имеет ли он право на освобождение от уплаты акцизов в отчетном налоговом периоде, если эти документы будут поданы в налоговом периоде, следующем за отчетным? При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии акциз уплачивается в общем порядке в сроки, указанные в статье 204 НК РФ.
Если поручительство банка (банковская гарантия) было предъявлено в налоговую инспекцию до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период, налогоплательщик может получить освобождение от уплаты акциза по экспорту подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья. Он вправе также отразить это освобождение в декларации за отчетный налоговый период.
А если экспортеру все-таки пришлось уплатить акциз? Надо ли переоформлять счета-фактуры при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет по экспортируемым нефтепродуктам?
Уплаченные из-за отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) суммы акциза подлежат возмещению. Для этого ему нужно подать в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров (п. 1 ст. 198 НК РФ). Такие документы представляются в налоговый орган в порядке, установленном в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Возмещение производится только непосредственно плательщику акцизов. Плательщиком акцизов в данном случае является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов).
Если нефтепродукты из давальческого сырья вывозит на экспорт собственник этого сырья, сумма акциза, уплаченная переработчиком при передаче нефтепродуктов собственнику, возмещается переработчику. При условии, что в налоговый орган представлены подтверждающие экспорт документы, предусмотренные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. Переработчик возвращает (возмещает) эту сумму собственнику давальческого сырья. Механизм такого возмещения может быть реализован только посредством выполнения собственником-экспортером и налогоплательщиком-переработчиком обязательств, закрепленных в заключенном ими договоре.
В договорах, заключенных с 1 января 2007 года между собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть отражены следующие условия. В случае вывоза собственником этих нефтепродуктов в режиме экспорта он представляет производителю все документы, подтверждающие экспорт. Производитель после возмещения ему из бюджета суммы акциза (которую он уплатил ранее) возвращает ее собственнику.
При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база по НДС определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).
С 2007 года передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья и материалов, собственнику этого сырья и материалов (или по его поручению иному лицу) признается объектом обложения акцизами (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ). Поэтому плательщиком акцизов по данной операции является переработчик давальческого сырья (материалов). Значит, при передаче нефтепродуктов сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ, предъявляется к оплате собственнику давальческого сырья и материалов. В расчетных документах и счетах-фактурах она должна быть выделена отдельной строкой (п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ).
Можно сделать вывод, что налоговая база по НДС у налогоплательщика-переработчика формируется исходя из стоимости услуг по переработке давальческого сырья (материалов) и суммы акциза. Причем сумму акциза переработчик указывает отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ собственнику давальческого сырья.
Одновременно собственник давальческого сырья при приобретении услуг по переработке нефтепродуктов из этого сырья имеет право на вычет НДС на основании счета-фактуры, выставленного ему переработчиком (ст. 171 и 172 НК РФ). НДС собственнику предъявляется со стоимости оказанных услуг, включающей сумму акциза.
Итак, при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет, счет-фактура на эту сумму не переоформляется.
В пункте 3 статьи 204 НК РФ установлены сроки уплаты акцизов при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров. Если иное не предусмотрено в данной статье, акцизы уплачиваются исходя из фактического объема реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями в сроки:
Налогоплательщики, у которых имеется свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином (далее — свидетельство), уплачивают акциз по прямогонному бензину не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Эти лица обязаны представлять декларацию по акцизам не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным (п. 5 ст. 204 НК РФ). В приказе Минфина России от 14.11.2006 № 146н предусмотрено представление только одной декларации по акцизам за каждый налоговый период, в которой должны быть отражены операции по всем видам подакцизных товаров.
Предположим, налогоплательщик, у которого имеется свидетельство, уплатил акциз 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а декларацию по акцизам подал 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. Тогда до даты фактической подачи декларации у налоговой инспекции не будет оснований для начисления акциза в карточке расчетов с бюджетом такого налогоплательщика. Поэтому рекомендуем лицам, имеющим свидетельство, при проведении операций не только с прямогонным бензином, но и с другими подакцизными товарами подавать одну декларацию по акцизам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. В ней обязательно заполняются раздел 1.1 по подакцизным нефтепродуктам, за исключением прямогонного бензина, и раздел 1.2 по прямогонному бензину. Напомним, что с 2008 года декларации по обособленным подразделениям организаций, отнесенных к крупнейшим налогоплательщикам, представляются по месту их постановки на учет (ст. 204 НК РФ).