Большинство доходов налогоплательщики получают именно в денежной форме. Такие доходы могут быть выплачены как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Если доход был выражен в иностранной валюте, его сумму следует пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату фактического получения дохода (п. 5 ст. 210 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой получения дохода в денежной форме признается день выплаты данного дохода. То есть это день выдачи налогоплательщику наличных денег, день перечисления безналичных денежных средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
НДФЛ с доходов в денежной форме, полученных налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 13%. При получении дивидендов налог с них уплачивается по ставке 9%. Эта же ставка НДФЛ применяется к доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года. Основание — пункты 4 и 5 статьи 224 НК РФ.
Если налогоплательщику, являющемуся резидентом РФ, начислены проценты по банковскому вкладу,сумма облагаемого дохода определяется по правилам, изложенным в статье 214.2 НК РФ. Датой получения таких доходов признается день начисления процентов. Доходы в виде процентов по вкладу в банке облагаются НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Напомним, что доход в виде процентов по вкладам в банках — это превышение суммы процентов, начисленной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены проценты (ст. 214.2 НК РФ). Данный порядок применяется к рублевым вкладам. Налоговая база по вкладам в иностранной валюте представляет собой превышение суммы процентов, определенной по условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых.
При получении доходов в денежной форме лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налог рассчитывается с применением ставки 30%. Исключением из данного правила являются доходы нерезидентов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. С них НДФЛ исчисляется по ставке 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При налогообложении доходов нерезидентов, полученных ими от российского источника, могут применяться иные налоговые ставки, если они установлены в соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с государством, резидентом которого является данный налогоплательщик. Налоговые агенты, выплачивающие доходы в денежной форме, обязаны исчислить НДФЛ, удержать его у налогоплательщика и уплатить в бюджет. Применительно ко всем доходам физического лица, облагаемым НДФЛ по ставке 13%, налоговые агенты рассчитывают налог нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) по итогам каждого месяца с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы текущего года (п. 3 ст. 226 НК РФ). В налоговую базу включаются доходы, начисленные налогоплательщику за данный период, и исключаются положенные ему налоговые вычеты. Такое правило предусмотрено в пункте 3 статьи 210 НК РФ. Поскольку доход выплачивается в денежной форме, проблем с удержанием из него НДФЛ возникнуть не должно. Рассчитанная налоговым агентом сумма НДФЛ удерживается за счет любых денежных средств, выдаваемых налогоплательщику, при их фактической выплате ему либо по его поручению третьим лицам. Это установлено в пункте 4 статьи 226 НК РФ.
Если в отношении дохода, полученного в денежной форме, применяются иные налоговые ставки (9, 15, 30 или 35%), налоговый агент также исчисляет и удерживает НДФЛ непосредственно при выплате данных доходов налогоплательщику. Однако налог определяется отдельно по каждой сумме начисленного дохода.
На общем собрании участников ООО «Дельта», которое состоялось 20 марта 2008 года, было принято решение выплатить участникам общества дивиденды за 2007 год пропорционально их долям в уставном капитале. Генеральному директору ООО «Дельта» Н.П. Герасименко, который является участником общества, полагалось 50 000 руб. дивидендов. Из них 60% этой суммы были выданы директору наличными из кассы организации 25 марта 2008 года, а оставшиеся 40% по письменному заявлению Н.П. Герасименко 3 апреля 2008 года перечислены на расчетный счет ЗАО «Мебель» в счет оплаты за приобретенный им кухонный гарнитур.
Часть дивидендов в сумме 30 000 руб. (50 000 руб. x 60%) Н.П. Герасименко получил 25 марта 2008 года, а оставшиеся 20 000 руб. (50 000 руб. x 40%) — 3 апреля 2008 года. Значит, в эти дни у него возник доход, облагаемый НДФЛ. Так как работник является налоговым резидентом РФ, НДФЛ с дивидендов удерживается по ставке 9%.
При выплате дивидендов ООО «Дельта» удержало НДФЛ:
ЗАО «Мебель» было перечислено 18 200 руб. (20 000 руб. – 1800 руб.).
Доходы могут быть выплачены налогоплательщику в денежной и (или) натуральной форме. При этом доля заработной платы, выдаваемой работнику в неденежной форме, согласно статье 131 Трудового кодекса не должна превышать 20% от общей суммы заработка, начисленной ему за месяц. Не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств и расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это указано в пункте 2 статьи 223 НК РФ.
Заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Данное определение приведено в статье 129 ТК РФ. При этом к компенсационным относятся различные доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению. Под стимулирующими понимаются доплаты и надбавки стимулирующего характера, а также премии и иные поощрительные выплаты.
Другими словами, трудовое законодательство относит к оплате труда вознаграждения и другие суммы, выплачиваемые работникам за труд.
Минфин России приведенные положения Трудового кодекса трактует несколько иначе. Так, в письме от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383 специалистами этого ведомства было высказано следующее мнение. Для определения даты фактического получения доходов в виде оплаты труда под указанным видом доходов понимается непосредственно вознаграждение за выполненные трудовые обязанности. Премии за достигнутые производственные результаты согласно статье 129 ТК РФ являются стимулирующими выплатами, а не вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей.
Обратите вниманиеРаботник увольняется. Когда удерживать НДФЛ?
В последний день работы работодатель обязан выдать увольняющемуся сотруднику трудовую книжку и произвести с ним окончательный расчет. Так сказано в статье 80 ТК РФ.
В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день работы, за который работнику начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, налоговый агент, производя окончательный расчет с увольняющимся сотрудником, обязан рассчитать НДФЛ со всех доходов, причитающихся ему за месяц увольнения, и удержать исчисленный налог при выплате этих доходов
Следовательно, дата фактического получения дохода в виде премии, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этого дохода (в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках). Месяц, за который премия была начислена, значения не имеет.
Кроме того, Минфин России указал, что организация-работодатель должна удержать НДФЛ с премии при ее фактической выдаче работнику или при перечислении дохода на его счет в банке. В качестве аргумента приведена ссылка на пункт 4 статьи 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов при их фактической выплате.
По мнению автора, данная позиция расходится с положениями налогового законодательства. Ведь в статье 208 НК РФ говорится, что для целей главы 23 Налогового кодекса к доходам относится вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, а в пункте 2 статьи 223 НК РФ речь идет уже о доходах в виде оплаты труда. При этом в названной главе нигде не конкретизировано, что такое вознаграждение за труд, а что представляет собой оплата труда и есть ли какая-то разница между ними. Значит, налогоплательщикам нужно пользоваться определением, приведенным в трудовом законодательстве РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
НДФЛ с доходов в виде оплаты труда удерживается и уплачивается по ставке 13%, если получатель дохода — налоговый резидент РФ, или по ставке 30%, если налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ.
Налоговая база в отношении доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов за минусом налоговых вычетов, предусмотренных в статьях 218—221 НК РФ. Так сказано в пункте 3 статьи 210 НК РФ. Все виды вознаграждений, доплат и надбавок, относимых к заработной плате согласно статье 129 ТК РФ и начисленных работнику за выполнение им трудовых обязанностей по условиям трудового договора, включаются в налоговую базу того месяца налогового периода, за который они были начислены.
Налоговые агенты исчисляют сумму НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, которые были начислены физическому лицу за данный период (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты удерживают начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем удержать НДФЛ они вправе за счет любых денежных средств, выплачиваемых самому налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Однако общая величина удерживаемого налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Итак, в статьях 210 и 226 НК РФ предусмотрен следующий алгоритм. Сначала налоговый агент определяет, к какому месяцу налогового периода относится данный доход. Затем он рассчитывает налоговую базу, применяет положенные налоговые вычеты и исчисляет сумму НДФЛ с нее. По окончании месяца налоговый агент удерживает налог из доходов налогоплательщика (с любой выплаты в денежной форме).
Если доходы в виде оплаты труда получают работники, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, налоговые вычеты им не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Кроме того, налоговые агенты исчисляют НДФЛ отдельно по каждой сумме, начисленной налогоплательщику-нерезиденту. Это установлено в абзаце 2 пункта 3 статьи 226 НК РФ. Как и с налоговых резидентов РФ, налог с нерезидентов удерживается непосредственно из доходов при каждой фактической выплате.
Работодатель обязан выплачивать каждому работнику заработную плату как минимум два раза в месяц. Данный вывод следует из положений статьи 136 ТК РФ. В ней говорится, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. Выплата зарплаты реже двух раз в месяц трудовым законодательством не допускается.
В этой связи возникают вопросы: как определять налоговую базу по НДФЛ и в какой момент удерживать налог? Для ответов на них важен налоговый статус налогоплательщика.
Если работник является налоговым резидентом РФ, налоговая база рассчитывается по итогам месяца. В нее включаются все доходы , на- численные налогоплательщику за этот месяц. Налоговый агент удерживает исчисленную сумму НДФЛ при выплате заработной платы за вторую половину месяца, то есть при окончательном расчете с сотрудником за отработанный им месяц.
В положении об оплате труда в ООО «Альфа» установлено, что заработная плата в организации выплачивается двумя частями: за первую половину месяца в размере 40% оклада работника — не позднее 17-го числа этого месяца, а оставшаяся часть — не позднее 5-го числа следующего месяца. Бухгалтеру организации О.А. Симонян (налоговый резидент РФ) аванс за ноябрь 2008 года был выдан из кассы 14 ноября 2008 года, а оставшийся заработок — 5 декабря 2008 года. Должностной оклад бухгалтера равен 30 000 руб.
Поскольку О.А. Симонян является налоговым резидентом РФ, датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислена заработная плата, то есть 30 ноября 2008 года. Значит, при выплате аванса НДФЛ организация не удерживала. Она выдала работнице 14 ноября 2008 года 12 000 руб. (30 000 руб. x 40%).
Буква законаЧто делать, если НДФЛ удержать невозможно?
Ответ на данный вопрос содержится в пункте 5 статьи 226 НК РФ. В нем говорится, что при невозможности удержать у налогоплательщика НДФЛ, исчисленный с его доходов, налоговый агент в течение месяца с момента возникновения соответствующего обстоятельства обязан письменно сообщить об этом в налоговую инспекцию по месту своего учета и указать сумму задолженности физического лица.
Под невозможностью удержания налога понимаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого налоговый агент сможет удержать всю сумму долга по НДФЛ, превысит 12 месяцев.
Чтобы уведомить налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ, налоговым агентам рекомендуется представить справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ. Так сказано в пункте 3 приказа ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.
Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговые агенты не удержали НДФЛ, уплачивают этот налог равными долями в два платежа (п. 5 ст. 228 НК РФ):
Кроме того, такие налогоплательщики по итогам календарного года обязаны представить в налоговую инспекцию по месту жительства в РФ налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ). Они должны это сделать не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Мнение экспертаА.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»
Объектом обложения НДФЛ признаются в том числе доходы, полученные налогоплательщиками от источников в РФ (ст. 209 НК РФ). Виды таких доходов перечислены в статье 208 НК РФ. В ней, в частности, названы вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действий в РФ, а также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории России.
Таким образом, все виды премий облагаются НДФЛ, за исключением премий, выплачиваемых за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, средств массовой информации по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ. Кроме того, не облагаются НДФЛ премии за выдающиеся достижения в указанных областях по перечням, утверждаемым высшими должностными лицами субъектов РФ (п. 7 ст. 217 НК РФ).
Момент, когда нужно удержать НДФЛ с премиальных сумм и перечислить его в бюджет, зависит от формы выплаты. В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговый агент уплачивает удержанный НДФЛ:
Что касается порядка удержания и перечисления НДФЛ с сумм отпускных, выплачиваемых работникам, по этому вопросу есть два разных мнения. Первое мнение основано на том, что отпускные суммы являются составной частью заработной платы. Поэтому датой их получения должен признаваться последний день месяца, за который начислены отпускные (п. 2 ст. 223 НК РФ). С такой позицией обычно соглашаются и арбитражные суды. Cуды приходят к выводу, что, поскольку отпускные являются составной частью системы оплаты труда, НДФЛ с них нужно перечислять в бюджет вместе с налогом, удержанным из заработной платы при окончательном расчете за месяц (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 по делу № А56-21695/2005, от 21.12.2006 по делу № А56-59032/2005 и от 13.03.2008 по делу № А56-17909/2007, ФАС Уральского округа от 04.03.2008 № Ф09-982/08-С2 по делу № А60-25037/07, ФАС Центрального округа от 15.12.2006 по делу № А23-1664/06А-14-123).
Второе мнение состоит в том, что отпускные не являются оплатой труда. Значит, НДФЛ с них нужно удерживать и уплачивать в бюджет в день получения в банке денежных средств на выплату отпускных или в день их перечисления на счет работника в банке. Такой позиции придерживаются Минфин России (письма от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 и от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49) и ФНС России (письмо от 09.01.2008 № 18-0-09/0001). Иногда эту точку зрения разделяют арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу № А05-5345/2007 и ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу № А14-16375-2006/581/28).
Полагаю, что правильным является первое мнение — НДФЛ с отпускных выплат нужно удерживать по итогам месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ). Ведь, во-первых, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поскольку в налоговом законодательстве не определено, являются ли отпускные составной частью заработной платы, следует руководствоваться трудовым законодательством РФ. В соответствии со статьей 136 ТК РФ отпускные — это часть заработной платы.
Следовательно, в целях исчисления НДФЛ средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска, включается в оплату труда. То есть датой получения дохода в виде отпускных признается последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ)
Во-вторых, в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В рассматриваемом вопросе налицо неясность в определении даты удержания и перечисления НДФЛ с отпускных выплат. Это видно хотя бы из противоречивой арбитражной практики. Так, судьи даже в одном Северо-Западном округе по-разному трактуют нормы статей 223 и 226 НК РФ. Значит, налоговые агенты вправе толковать эту неясность в свою пользу и определять сроки удержания и уплаты НДФЛ по правилам, установленным в пункте 2 статьи 223 НК РФ. Но скорее всего свою правоту придется доказывать в суде. Учитывая, что в арбитражных судах нет единого мнения по поводу даты удержания и уплаты НДФЛ с отпускных, рекомендую удерживать и перечислять НДФЛ, не дожидаясь окончания месяца. Это поможет избежать возможных конфликтных ситуаций с налоговыми инспекторами
По окончании месяца ООО «Альфа» рассчитало сумму НДФЛ со всех доходов сотрудницы за месяц. Налог составил 3900 руб. (30 000 руб. x 13%). Эту сумму организация удержала, осуществляя окончательный расчет по заработной плате за ноябрь. Итак, 5 декабря 2008 года компания выплатила О.А. Симонян 14 100 руб. (30 000 руб. – 3900 руб. – 12 000 руб.).
Если работник не является налоговым резидентом РФ, налоговый агент исчисляет НДФЛ отдельно по каждой сумме дохода, начисленного в пользу данного работника (п. 3 ст. 226 НК РФ). Рассчитанная таким образом сумма налога удерживается в день выплаты дохода налогоплательщику. Иначе говоря, сотрудникам-нерезидентам аванс по заработной плате выдается за минусом НДФЛ. Причем налог удерживается по ставке 30%.
Воспользуемся условием примера 2. Допустим, О.А. Симонян не является налоговым резидентом РФ.
ООО «Альфа» рассчитывает и удерживает НДФЛ по каждой выплате в пользу О.А. Симо-нян. Налог с дохода за первую половину месяца составил 3600 руб. (12 000 руб. x 30%). Эту сумму организация удержала при его выплате, то есть 14 ноября 2008 года О.А. Симонян получила 8400 руб. (12 000 руб. – 3600 руб.).
НДФЛ с оставшейся суммы заработка равен 5400 руб. [(30 000 руб. – 12 000 руб.) x 30%]. Его компания удерживает при выплате заработной платы за вторую половину месяца.
Таким образом, 5 декабря 2008 года работнице выдали 12 600 руб. (30 000 руб. – 5400 руб. – 12 000 руб.).
Помимо вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей работникам также начисляются различные выплаты за неотработанное время. К ним, например, относятся отпускные суммы, пособие по временной нетрудоспособности, средний заработок, сохраняемый за периоды нахождения в служебной командировке.M
По мнению Минфина России, оплаченные отпуска и пособия по временной нетрудоспособности не являются доходами за выполнение трудовых обязанностей (письма от 10.10.2007 № 03-04-06-01/349 и от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8). В подтверждение этой позиции приведены следующие аргументы. В соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск — это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Во время болезни сотрудник тоже не работает. Поэтому дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска и пособия по временной нетрудоспособности должна определяться согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов или перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Значит, организация-работодатель обязана удержать НДФЛ с отпускных и больничных при их фактической выплате налогоплательщику.
Другими словами, Минфин России относит названные виды выплат не к доходам в виде оплаты труда, а к доходам, полученным в денежной форме.
Однако арбитражные суды, как правило, придерживаются иной точки зрения. Они признают отпускные выплаты частью оплаты труда работника. Проанализировав положения Трудового кодекса, определяющие понятия трудового договора, времени труда и времени отдыха, ежегодного оплачиваемого отпуска, ФАС Центрального округа в постановлении от 15.12.2006 по делу № А23-1664/06А-14-123 пришел к такому выводу. Средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый ему не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника, а не самостоятельным видом его дохода.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 по делу № А56-59032/2005 отмечено, что статья 139 ТК РФ, регламентирующая порядок расчета и выплаты отпускных, относится к главе 21 «Заработная плата». Следовательно, отпускные суммы являются выплатами, связанными с оплатой труда работников. Но по некоторым делам арбитражные суды разделяют мнение Минфина России, то есть датой дохода в виде оплаты отпуска признают день его фактической выплаты (постановления ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу № А14-16375-2006/581/28 и ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу № А05-5345/2007).
В какой момент с отпускных нужно удержать НДФЛ? Обратимся к пункту 3 статьи 226 НК РФ. В нем говорится, что в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, НДФЛ рассчитывается по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным работнику за данный период. В пункте 4 названной статьи указано, что налоговый агент обязан удержать исчисленную сумму налога при выплате любого дохода в денежной форме.
Заработная плата выплачивается работникам не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который работнику было начислено вознаграждение за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). Таким образом, исчислять и удерживать НДФЛ с отпускных сумм и иных доходов в виде оплаты труда организация-работодатель должна один раз в месяц исходя из суммы дохода, начисленного работнику по итогам месяца.
Воспользуемся условием примера 2. Предположим, за январь 2008 года О.А. Симонян была начислена заработная плата в размере 18 000 руб. Аванс за первую половину этого месяца в сумме 7200 руб. работница получила из кассы организации 17 января 2008 года. Окончательный расчет по зарплате за январь компания произвела 5 февраля 2008 года. Кроме того, 28 января 2008 года сотруднице были выплачены отпускные за период с 1 по 21 февраля 2008 года в размере 15 000 руб. У О.А. Симонян есть несовершеннолетний сын, находящийся на ее обеспечении.
Так как работница является налоговым резидентом РФ, ей согласно статье 218 НК РФ полагаются стандартные налоговые вычеты и НДФЛ с ее доходов удерживается по ставке 13%.
Вариант 1. ООО «Альфа» признает, что отпускные суммы не являются составной частью оплаты труда. В этом случае организация включила в доход сотрудницы за январь 2008 года заработную плату за месяц и сумму отпускных. Общая величина дохода за этот месяц составила 33 000 руб. (18 000 руб. + 15 000 руб.).
Поскольку общий доход О.А. Симонян с начала 2008 года превысил 20 000 руб., стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. ей не предоставлялся. Но сумма дохода составила менее 40 000 руб. Значит, в январе 2008 года работнице полагался стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на ребенка. Налоговая база за январь 2008 года равна 32 400 руб. (33 000 руб. – 600 руб.), а НДФЛ с нее — 4212 руб. (32 400 руб. x 13%). Часть этой суммы налога организация удержала при выплате отпускных, а остальную — при выдаче заработной платы за вторую половину января 2008 года. То есть 28 января 2008 года работница получила отпускные за минусом НДФЛ с них. Из кассы организации ей выплатили 13 050 руб. (15 000 руб. – 15 000 руб. x 13%). О.А. Симонян 5 февраля 2008 года получила заработную плату за вторую половину января в размере 8538 руб. (33 000 руб. – 4212 руб. – 7200 руб. – 13 050 руб.).
Вариант 2. ООО «Альфа» считает, что отпускные суммы являются частью заработной платы. Поэтому доход О.А. Симонян за январь 2008 года составил 18 000 руб.
Так как общая сумма дохода с начала года не превысила 20 000 руб., в январе 2008 года работнице предоставляются стандартные налоговые вычеты на себя в размере 400 руб. и на ребенка в сумме 600 руб. Налоговая база за январь составила 17 000 руб. (18 000 руб. – 400 руб. – 600 руб.). С нее при выдаче заработной платы за вторую половину января 2008 года ООО «Альфа» удержало НДФЛ в сумме 2210 руб. (17 000 руб. x 13%). Отпускные за период с 1 по 21 февраля 2008 года в размере 15 000 руб. организация включила в налоговую базу по НДФЛ за февраль 2008 года. Следовательно, НДФЛ с этой суммы был удержан при выплате окончательного расчета по заработной плате за февраль 2008 года. Итак, 5 февраля 2008 года сотруднице выплатили 23 590 руб. (18 000 руб. + 15 000 руб. – 2210 руб. – 7200 руб.).
Мнение экспертаМ.С. Полякова, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Иных вариантов в отношении момента удержания налога глава 23 НК РФ не предлагает.
Поэтому, какая бы сумма ни выплачивалась работнику — зарплата, премии, отпускные, удержать налог организация обязана непосредственно в момент выплаты ему этих доходов. Значит, работник фактически получит сумму дохода не в начисленной сумме, а за минусом суммы удержанного НДФЛ.
Перечислить в бюджет сумму удержанного налога налоговый агент должен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода с банковских счетов налогового агента на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Если премии и отпускные выплачиваются из наличной выручки, сумму удержанного НДФЛ нужно перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Отмечу, что понятие даты фактического получения дохода не влияет на момент удержания НДФЛ. Данное понятие используется, чтобы определить, к какому месяцу относится та или иная выплата (для определения суммы дохода налогоплательщика за тот или иной период, для правильного заполнения налоговой карточки по форме 1-НДФЛ, справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ и налоговой декларации).
Общее правило, по которому определяется дата фактического получения дохода в денежной форме, установлено в подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ. В нем говорится, что это день выплаты дохода, в том числе дата перечисления дохода на банковский счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц.
Для дохода в виде оплаты труда в пункте 2 названной статьи предусмотрено исключение. Датой фактического получения такого дохода признается последний день того месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.
По моему мнению, оплата за отпуск не является оплатой труда работника. Это выплата, гарантированная трудовым законодательством за время отдыха работника в период очередного ежегодного отпуска. Соответственно датой фактического получения данного дохода является момент, предусмотренный в подпункте 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, — день фактической выплаты отпускной суммы.
В отношении премиальных выплат все зависит от того, связана ли данная премия с выполнением работником трудовых обязанностей. Премия за трудовые достижения работника (за выполнение плана, за качество выполненных работ, за иные трудовые успехи и достижения сотрудника) является стимулирующей выплатой. Однако согласно статье 129 ТК РФ она относится к доходам за выполненные трудовые обязанности. Значит, момент получения дохода в виде подобной премии нужно определять на основании пункта 2 статьи 223 НК РФ.
Допустим, работнику выплачивается премия, не связанная с выполнением тех или иных трудовых обязанностей (например, премия к празднику, юбилею, отпуску). Моментом получения такого дохода является дата выплаты премии (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Но дата фактического получения дохода в виде отпускных или премиальных выплат не влияет на момент удержания НДФЛ. В любом случае налоговый агент обязан удержать налог непосредственно в момент выплаты любого дохода и перечислить его в бюджет в порядке, установленном в пункте 6 статьи 226 НК РФ.
Налоговое законодательство иного не предусматривает. Если организация удерживает НДФЛ из суммы премии или отпускных, выплаченных работнику в середине месяца, а перечисляет налог в бюджет лишь в начале следующего месяца при выплате окончательного расчета по заработной плате, она нарушает требования статьи 226 НК РФ
В случае если работник не является налоговым резидентом РФ, НДФЛ с его доходов рассчитывается и удерживается отдельно с каждой выплаты. При этом используется ставка налога 30%.
Как уже отмечалось, работникам-нерезидентам стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные в статьях 218—221 Налогового кодекса, не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Воспользуемся условием примера 4. Допустим, О.А. Симонян не является налоговым резидентом РФ. Независимо от того, признает ООО «Альфа», что начисленные отпускные являются частью оплаты труда, или нет, НДФЛ с доходов О.А. Симонян организация определяет и удерживает по каждой сумме начисленного дохода. Кроме того, компания не предоставляет работнице стандартные налоговые вычеты, так как О.А. Симонян не является налоговым резидентом РФ. При выдаче сотруднице аванса за январь 2008 года ООО «Альфа» удержало НДФЛ в сум- ме 2160 руб. (7200 руб. x 30%). Значит, 17 января 2008 года работница получила на руки 5040 руб. (7200 руб. – 2160 руб.). Аналогично, выплачивая 28 января 2008 года отпускные, организация удержала с них НДФЛ в размере 4500 руб. (15 000 руб. x 30%) и выдала О.А. Симонян 10 500 руб. (15 000 руб. – 4500 руб.). При выдаче окончательного расчета за январь 5 февраля 2008 года ООО «Альфа» удержало НДФЛ с оставшейся суммы заработка. Сумма налога составила 3240 руб. [(18 000 руб. – 7200 руб.) x 30%]. Работница получила в кассе 7560 руб. (18 000 руб. – 3240 руб. – 7200 руб.).
Налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Если доход выплачивается в безналичном порядке, налоговый агент должен уплатить удержанный налог не позднее дня перечисления дохода со своего счета в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Это установлено в пункте 6 статьи 226 НК РФ.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют удержанный НДФЛ не позднее дня, следующего за днем: