С 2009 года в главе 25 НК РФ, как и прежде, предусмотрены два метода начисления амортизации в целях налогообложения прибыли: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). Налогоплательщик имеет право выбрать любой из них, закрепив данное решение в налоговой учетной политике. Причем для всех объектов амортизируемого имущества устанавливается единый метод начисления амортизации.
Исключение составляют лишь здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы. Эти объекты можно амортизировать только линейным методом. Основанием является пункт 3 статьи 259 НК РФ.
Налогоплательщики могут изменить применяемый метод начисления амортизации. Для этого нужно внести изменения в учетную политику. Но перейти на другой метод амортизации разрешается только с начала очередного налогового периода.
В пункте 1 статьи 259 НК РФ установлено ограничение по переходу с нелинейного метода на линейный — делать это можно не чаще одного раза в пять лет. Ограничений по переходу с линейного метода на нелинейный в Кодексе не установлено, и перейти на нелинейный метод можно с начала очередного года.
Таким образом, организации, которые с 2009 года перешли на нелинейный метод начисления амортизации, вправе начать использовать линейный метод только с 2014 года. Те, кто остался пока на линейном методе начисления амортизации, могут перейти на нелинейный метод с начала очередного года.
Налогоплательщикам, решившие изменить метод начисления амортизации и перейти с линейного на нелинейный метод, придется сделать соответствующие расчеты по состоянию на 1 января того года (налогового периода), с которого осуществляется такой переход.
Особенности применения нелинейного метода амортизации. Правила перехода на нелинейный метод начисления амортизации установлены в пункте 3 статьи 322 НК РФ. Прежде всего амортизируемое имущество нужно распределить по амортизационным группам (подгруппам). При этом объекты амортизируемого имущества включаются в состав амортизационных групп и подгрупп исходя из полного срока полезного использования, установленного в момент их ввода в эксплуатацию.
По сути, объекты амортизируемого имущества, используемые в организации, останутся в тех же амортизационных группах, в которые они были включены изначально согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Но при пе реходе на нелинейный метод амортизации внутри амортизационных групп с 2009 года могут быть созданы отдельные амортизационные подгруппы. Они выделяются в том случае, если по объектам, входящим в состав амортизационной группы, применяются повышающие либо понижающие коэффициенты.
Затем рассчитывается суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы). В соответствии с пунктом 2 статьи 259.2 Налогового кодекса суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, входящих в состав такой группы (подгруппы). При переходе с линейного метода на нелинейный остаточную стоимость амортизируемого имущества следует определять по правилам, предусмотренным в пункте 1 статьи 257 НК РФ для линейного метода, — как разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации этих объектов. Определив суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) как общую сумму остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в ее состав, налогоплательщик получает базу для расчета суммы амортизации нелинейным методом.
| Наименование объекта |
Срок полезного использования (мес.) |
Амортизационная группа |
Коэффициент амортизации |
Остаточная стоимость (руб.) |
| Персональные компьютеры | 24 | Вторая | - | 280 000 |
| Принтер | 25 | Вторая | - | 40 000 |
| Телефонные аппараты | 36 | Третья | - | 80 000 |
| Автомобиль легковой | 40 | Третья | 0,5 | 230 000 |
| Микроавтобус | 42 | Третья | 0,5 | 350 000 |
| Мини-АТС | 60 | Четвертая | - | 270 000 |
| Автопогрузчик | 70 | Четвертая | 2 | 140 000 |
| Исключительные права на программу для ЭВМ | 120 | Пятая | - | 300 000 |
| Промышленное изобретение | 240 | Седьмая | - | 510 000 |
| Амортизационная группа (подгруппа) | Суммарный баланс (руб.) | Состав амортизационной группы (подгруппы) |
| Вторая группа | 320 000 | Персональные компьютеры, принтер |
| Третья группа | 80 000 | Телефонные аппараты |
| Третья группа, подгруппа 0,5 | 580 000 | Автомобиль легковой, микроавтобус |
| Четвертая группа | 270 000 | Мини-АТС |
| Четвертая группа, подгруппа 2 | 140 000 | Автопогрузчик |
| Пятая группа | 300 000 | Исключительные права на программу для ЭВМ |
| Седьмая группа | 510 000 | Промышленное изобретение |
ООО «Линэкс» с 2009 года согласно налоговой учетной политике перешло с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. В учете организации к концу 2008 года числятся разные объекты амортизируемого имущества (см. табл. 1).
Бухгалтер ООО «Линэкс» внутри третьей амортизационной группы выделил подгруппу приобретенных до 2008 года автотранспортных средств (дорогостоящий автомобиль и микроавтобус), которые амортизировались с понижающим коэффициентом 0,5. А внутри четвертой амортизационной группы была выделена подгруппа для автопогрузчика, который амортизировался с применением повышающего коэффициента 2 (из-за работы в условиях повышенной сменности). Этим подгруппам присвоены номера, соответствующие величине амортизационного коэффициента.
Затем бухгалтер организации рассчитал суммарный баланс амортизационных групп и подгрупп (см. табл. 2).
В январе 2009 года бухгалтер ООО «Линэкс» в налоговом учете начислял амортизацию нелинейным способом, используя приведенные показатели суммарного баланса каждой амортизационной группы и подгруппы.
Особенности применения нелинейного метода амортизации. По каждой амортизационной группе и подгруппе, входящей в состав этой группы, следует вести отдельный учет (п. 13 ст. 258 НК РФ). Поэтому организации придется начислять ежемесячную амортизацию по каждой из групп (подгрупп) обособленно.
При нелинейном методе амортизация по каждой амортизационной группе рассчитывается с помощью фиксированной величины ежемесячной нормы амортизации. Данные нормы амортизации установлены в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса. Они применяются при начислении амортизации по соответствующей амортизационной группе и изменению не подлежат.
В то же время для подгруппы, выделенной в составе той или иной амортизационной группы, норму амортизации нужно уточнить с помощью повышающего или понижающего коэффициента амортизации. Об этом говорится в пункте 13 статьи 258 НК РФ.
Для определения суммы амортизации суммарный баланс амортизационной группы или подгруппы, исчисленный на 1 января 2009 года, умножается на норму амортизации, установленную для данной амортизационной группы (подгруппы), деленную на 100. Такой порядок установлен в пункте 4 статьи 259.2 Налогового кодекса.
Воспользуемся условием примера 1. При расчете суммы ежемесячной амортизации за январь 2009 года бухгалтер ООО «Линэкс» применил нормы амортизации, установленные в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ для нелинейного метода. При этом для амортизационных подгрупп нормы амортизации были уточнены с учетом величины коэффициента амортизации. В результате расчета были получены следующие данные (см. табл. 3).
При начислении амортизации нелинейным способом используется показатель суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы), сформированный на начало каждого месяца. Поэтому после начисления амортизации нужно уменьшить величину суммарного баланса на сумму амортизации, начисленную по каждой амортизационной группе и подгруппе. Делать это следует ежемесячно. Основанием является пункт 4 статьи 259.2 НК РФ.
Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. После начисления амортизации за январь 2009 года бухгалтер ООО «Линэкс» уменьшил величину суммарного баланса каждой амортизационной группы и подгруппы на сумму соответствующих амортизационных отчислений (см. табл. 4).
| Амортизационная группа (подгруппа) | Норма амортизации | Расчет суммы амортизации (руб.) | Сумма амортизации (руб.) |
| Вторая группа | 8,8 | 320 000 х 8,8 : 100 | 28 160 |
| Третья группа | 5,6 | 80 000 х 5,6 : 100 | 4480 |
| Третья группа, подгруппа 0,5 | 5,6 х 0,5 = 2,8 | 580 000 х 2,8 : 100 | 16 240 |
| Четвертая группа | 3,8 | 270 000 х 3,8 : 100 | 10 260 |
| Четвертая группа, подгруппа 2 | 3,8 х 2 = 7,6 | 140 000 х 7,6 : 100 | 10 640 |
| Пятая группа | 2,7 | 300 000 х 2,7 : 100 | 8100 |
| Седьмая группа | 1,3 | 510 000 х 1,3 : 100 | 6630 |
| Амортизационная группа (подгруппа) | Корректировка суммарного баланса (руб.) |
Остаток суммарного баланса после начисления амортизации (руб.) |
| Вторая группа | 320 000 - 28 160 | 291 840 |
| Третья группа | 80 000 - 4480 | 75 520 |
| Третья группа, подгруппа 0,5 | 580 000 - 16 240 | 563 760 |
| Четвертая группа | 270 000 - 10 260 | 259 740 |
| Четвертая группа, подгруппа 2 | 140 000 - 10 640 | 129 360 |
| Пятая группа | 300 000 - 8100 | 291 900 |
| Седьмая группа | 510 000 - 6630 | 503 370 |
| Суммарный баланс | |||
| увеличение | уменьшение | ||
| причина | сумма корректировки | причина | сумма корректировки |
| Ввод в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества | На первоначальную стоимость (п. 3 ст. 259.2 НК РФ) | Выбытие объекта амортизируемого имущества | На остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ) |
| Завершение достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта основных средств | На сумму увеличения первоначальной стоимости (п. 3 ст. 259.2 НК РФ) | Частичная ликвидация объекта основных средств | На сумму уменьшения первоначальной стоимости (п. 3 ст. 259.2 НК РФ) |
| Возврат имущества из безвозмездного пользования | На остаточную стоимость (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) | Передача имущества в безвозмездное пользование | На остаточную стоимость (п. 8 ст. 259.2 НК РФ) |
| Расконсервация основного средства | На остаточную стоимость (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) | Перевод основного средства на консервацию сроком свыше трех месяцев | На остаточную стоимость (п. 8 ст. 259.2 НК РФ) |
| Завершение длительной (свыше 12 месяцев) реконструкции или модернизации объекта | На остаточную стоимость, скорректированную на сумму расходов по модернизации или реконструкции (п. 9 ст. 259.2 НК РФ) | Начало реконструкции или модернизации сроком свыше 12 месяцев | На остаточную стоимость (п. 8 ст. 259.2 НК РФ) |
Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может изменяться (увеличиваться либо уменьшаться) не только из-за начисленной амортизации, но и по другим причинам. Они перечислены в статье 259.2 НК РФ (см. табл. 5).
Если организация осуществляла операции, перечисленные в табл. 5, перед начислением амортизации суммарный баланс соответствующей амортизационной группы следует скорректировать. Но делать это нужно своевременно. Суммарный баланс нельзя изменять в момент осуществления указанных операций. Из положений статьи 259.2 НК РФ следует, что скорректировать суммарный баланс можно лишь в начале следующего месяца. Например, в пункте 3 данной статьи сказано, что суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на первоначальную стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию.
ЗАО «Палитра» согласно налоговой учетной политике с 2009 года применяет нелинейный метод начисления амортизации. На 1 января 2009 года у организации в третьей амортизационной группе числилось несколько объектов амортизируемого имущества. Суммарный баланс данной амортизационной группы на начало года составлял 480 000 руб.
В январе ЗАО «Палитра» ввело в эксплуатацию оборудование первоначальной стоимостью 70 000 руб. и сроком полезного использования 50 месяцев. Объект был включен в третью амортизационную группу. Кроме того, в этом же месяце была завершена модернизация станка, входящего в состав той же амортизационной группы. Сумма расходов на модернизацию — 40 130 руб. (без учета НДС).
В течение января 2009 года бухгалтер ЗАО «Палитра» не изменял суммарный баланс третьей амортизационной группы. За этот месяц по данной группе была начислена амортизация в размере 26 880 руб. (480 000 руб. х 5,6 : 100). Остаток суммарного баланса после начисления амортизации за январь составил 453 120 руб. (480 000 руб. – 26 880 руб.).
А 1 февраля 2009 года бухгалтер ЗАО «Палитра» увеличил суммарный баланс третьей амортизационной группы на первоначальную стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию в январе, а также на сумму расходов на модернизацию станка, завершенную в этом же месяце. После корректировки суммарный баланс амортизационной группы составил 563 250 руб. (453 120 руб. + 70 000 руб. + 40 130 руб.). Исходя из этой величины суммарного баланса будет начисляться амортизация за февраль 2009 года.
Возникает вопрос: в какой день месяца — первый или последний нужно начислять амортизацию? Глава 25 Налогового кодекса не содержит однозначного ответа на этот вопрос. В ней только говорится, что амортизация начинается (прекращается) с 1-го числа следующего месяца, а конкретное число не определено. На практике налогоплательщики чаще всего начисляют амортизацию в последний день каждого месяца.
Рекомендуем бухгалтеру применять такой алгоритм действий. Как уже отмечалось, 1-го числа каждого месяца производится корректировка суммарного баланса, если в предыдущем месяце были осуществлены операции с амортизируемым имуществом, влияющие на величину суммарного баланса. В последний день каждого месяца начисляется сумма ежемесячной амортизации, а затем на ее величину уменьшается суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы).
Важно, чтобы налогоплательщик соблюдал строгое правило: между датой корректировки суммарного баланса (1-е число месяца) и датой начисления ежемесячной амортизации (последний день месяца) нельзя производить никаких манипуляций с суммарным балансом. Операции, осуществляемые в текущем месяце (кроме случая начисления амортизации), не могут сразу же повлиять на величину суммарного баланса.
Для определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начислялась нелинейным методом, нужно воспользоваться специальной формулой, приведенной в пункте 1 статьи 257 НК РФ:
Sn = S х (1 – 0,01 х k)n, где
Sn — остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества;
S — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
k — норма амортизации, установленная для той амортизационной группы (подгруппы), в которую входит объект;
n — число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в данную амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из ее состава.
Обратите внимание: показатель n — не количество месяцев, в течение которых по данному объекту начислялась амортизация. В соответствии с пояснением, приведенным в пункте 1 статьи 257 НК РФ, это число полных месяцев, в течение которых объект находился в данной амортизационной группе (подгруппе). Под полными месяцами следует понимать полные календарные месяцы. Неполные месяцы учитывать не нужно.
К примеру, объект введен в эксплуатацию 5-го числа, а выбывает 20-го числа. В этом случае ни месяц принятия объекта к учету, ни месяц его списания не берутся в расчет показателя n. Если объект амортизируемого имущества введен в эксплуатацию 1-го числа, тогда данный месяц — полный и учитывается при определении показателя n.
Как быть, если объект выбывает в последний день месяца? Можно ли этот месяц учесть как полный? По мнению автора, нельзя. В пункте 1 статьи 257 НК РФ говорится, что полный месяц определяется до дня исключения объекта из амортизационной группы (подгруппы). По правилам русского языка слова «до дня» означают, что этот день не учитывается. Следовательно, при выбытии объекта амортизируемого имущества в последний день месяца данный месяц считается неполным и не принимается в расчет при определении показателя n для расчета остаточной стоимости выбывающего объекта.
ООО «Альфа» с 2009 года в налоговом учете применяет нелинейный метод начисления амортизации. В январе 2009 года организация продала основное средство, входящее в состав пятой амортизационной группы.
Первоначальная стоимость объекта составляла 520 000 руб. Срок его полезного использования, установленный согласно Классификации основных средств, равен 90 месяцам. Данное основное средство было введено в эксплуатацию 10 марта 2007 года, а дата его продажи — 31 января 2009 года. Значит, амортизация по этому объекту начислялась с апреля 2007 года по январь 2009 года (22 месяца).
Для расчета остаточной стоимости выбывающего основного средства бухгалтер ООО «Альфа» определил количество полных месяцев, в течение которых объект входил в состав пятой амортизационной группы. При определении числа полных месяцев не были учтены ни март 2007 года, ни январь 2009 года. Количество полных месяцев, которое учитывается при определении остаточной стоимости основного средства, равно 21 месяцу (с апреля 2007 года по декабрь 2008 года).
Бухгалтер ООО «Альфа» рассчитал остаточную стоимость выбывающего объекта следующим образом:
520 000 руб. х (1 – 0,01 х 2,7)21 = 292 666,48 руб.
Сумму амортизации по пятой амортизационной группе за январь 2009 года бухгалтер ООО «Альфа» исчислил в последний день месяца с учетом стоимости проданного основного средства. В этот же день на сумму амортизации за январь был уменьшен суммарный баланс пятой амортизационной группы. А 1 февраля суммарный баланс данной амортизационной группы был уменьшен на остаточную стоимость выбывшего основного средства.
С 2009 года организации, применяющие нелинейный способ амортизации, могут выбирать, каким образом они будут определять остаточную стоимость амортизируемого имущества для целей распределения налоговой базы между обособленными подразделениями. В новой редакции пункта 2 статьи 288 НК РФ говорится, что такие налогоплательщики вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.
Обратите внимание: это право предоставлено только тем налогоплательщикам, которые начисляют амортизацию нелинейным методом. Если организация с обособленными подразделениями примет решение воспользоваться данным правом, ей нужно указать это в учетной политике для целей налогового учета. В противном случае остаточную стоимость амортизируемого имущества следует определять по данным налогового учета. То есть рассчитывать ее придется по формуле, приведенной для нелинейного метода в пункте 1 статьи 257 НК РФ
Организация может осуществлять другие операции с амортизируемым имуществом, влияющие на суммарный баланс, в результате которых имущество не списывается с учета (см. табл. 5 на с. 64): перевод объекта на консервацию, передача его в безвозмездное пользование и др. В подобных случаях при расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества для корректировки суммарного баланса следует учитывать месяц, в котором была осуществлена данная операция. При этом дата совершения операции, влияющей на суммарный баланс, не имеет значения. Для расчета остаточной стоимости месяц совершения операции всегда учитывается как полный, потому что имущество продолжает числиться в учете организации.
Особенности применения нелинейного метода амортизации. Поскольку при нелинейном методе амортизация начисляется не по отдельному объекту амортизируемого имущества, а в целом по амортизационной группе (подгруппе), налогоплательщик не знает, когда именно завершается амортизация того или иного объекта. Чтобы объекты амортизируемого имущества «не зависали» навсегда в амортизационной группе (подгруппе), в пункте 13 статьи 259.2 НК РФ установлено такое правило. Как только истекает срок полезного использования объекта, его можно исключить из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом не нужно рассчитывать его остаточную стоимость. После исключения объекта с истекшим сроком полезного использования из амортизационной группы (подгруппы) ее суммарный баланс остается неизменным (не уменьшается).
С 2009 года указанное правило применяется также в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств и при списании недоамортизиро-ванных нематериальных активов. В новой редакции подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ говорится, что списать на внереализационные расходы сумму недо-начисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам и списанным нематериальным активам могут лишь те налогоплательщики, которые применяют линейный способ амортизации. Если по таким объектам амортизация начислялась нелинейным методом, они выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном в пункте 13 статьи 259.2 НК РФ.
Таким образом, с 2009 года налогоплательщики, применяющие нелинейный способ амортизации, не могут списать на внереализационные расходы сумму недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам и списываемым нематериальным активам. Эти объекты исключаются из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы), но при этом ее суммарный баланс не уменьшается на остаточную стоимость ликвидируемых объектов.
ЗАО «Олвис» с 2009 года начисляет амортизацию нелинейным способом. Допустим, в марте 2009 года организация ликвидировала объект основных средств, который относился к шестой амортизационной группе. После ликвидации основное средство было исключено из списка объектов, входящих в состав шестой амортизационной группы. Но ЗАО «Олвис» не рассчитывало остаточную стоимость ликвидированного основного средства. В этом не было необходимости. Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ ЗАО «Олвис» не может списать остаточную стоимость ликвидированного основного средства на внереализационные расходы. А на основании пункта 13 статьи 259.2 НК РФ она не вправе уменьшить суммарный баланс амортизационной группы на остаточную стоимость ликвидированного объекта.
Как уже говорилось, при выбытии объекта амортизируемого имущества налогоплательщик должен уменьшить на его остаточную стоимость суммарный баланс той амортизационной группы (подгруппы), в которую входил этот объект (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Иногда после такого уменьшения суммарный баланс становится нулевым. Это происходит, если в составе данной амортизационной группы (подгруппы) больше нет других объектов амортизируемого имущества.
В пункте 11 статьи 259.2 НК РФ содержится такое правило. Если после уменьшения суммарного баланса на остаточную стоимость выбывшего объекта суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) будет равен нулю, эту амортизационную группу (подгруппу) нужно ликвидировать.
При нелинейном методе процесс начисления амортизации может длиться бесконечно долго. Чтобы этого не происходило, в пункте 12 статьи 259.2 Налогового кодекса установлен минимальный стоимостный лимит для суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы). Как только он станет менее 20 000 руб., амортизационную группу можно ликвидировать. При этом не имеет значения, сколько объектов амортизируемого имущества еще числится в этой амортизационной группе (подгруппе) и какова их остаточная стоимость.
Ликвидация амортизационной группы, суммарный баланс которой стал меньше указанного лимита, осуществляется не в том месяце, в котором достигнуто указанное значение, а только в следующем. Дело в том, что за такой промежуток времени (месяц) суммарный баланс может вновь увеличиться из-за ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества. В таком случае ликвидировать амортизационную группу (подгруппу) нельзя.
Если в течение месяца после того, как суммарный баланс стал меньше 20 000 руб., он не увеличился, остаток суммарного баланса списывается в состав внереализационных расходов текущего периода.
Единовременное списание остатка суммарного баланса, ставшего меньше установленного предела, — это право, а не обязанность налогоплательщика. Если налогоплательщик хочет воспользоваться этой нормой пункта 12 статьи 259.2 НК РФ, данное решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
ООО «Геракл» с 2009 года применяет нелинейный метод начисления амортизации. По состоянию на 1 февраля 2009 года суммарный баланс второй амортизационной группы равен 21 000 руб. Сумма амортизации за февраль по этой амортизационной группе — 1848 руб. (21 000 руб. х 8,8 : 100). Остаток суммарного баланса после начисления амортизации за февраль — 19 152 руб. (21 000 руб. – 1848 руб.). В феврале организация не вводила в эксплуатацию новые объекты основных средств, относящиеся ко второй амортизационной группе. По этому в марте ее суммарный баланс не увеличится. На основании пункта 12 статьи 259.2 НК РФ ООО «Геракл» в марте 2009 года списало остаток суммарного баланса в размере 19 152 руб. в состав внереализационных расходов.
При применении нормы пункта 12 статьи 259.2 НК РФ нужно учитывать следующее. Не имеет значения, по какой причине суммарный баланс амортизационной группы стал меньше 20 000 руб. Это может произойти не только после его уменьшения на сумму начисленной амортизации. Суммарный баланс может уменьшиться также в результате выбытия объектов, исключения основных средств из состава амортизируемого имущества по причинам, указанным в пункте 3 статьи 256 НК РФ, и при частичной ликвидации объекта основных средств (см. табл. 5). Независимо от того, по какой причине суммарный баланс амортизационной группы стал меньше 20 000 руб., налогоплательщик имеет право в следующем месяце списать в состав внереализационных доходов остаток суммарного баланса.
Как уже отмечалось, в пункте 12 статьи 259.2 НК РФ содержится запрет на списание суммарного баланса в том случае, если в следующем месяце он увеличится из-за ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества. Но суммарный баланс может увеличиться и по другим причинам: после модернизации основных средств, из-за возврата имущества, переданного в безвозмездное пользование, в связи с расконсервацией основного средства (см. табл. 5 на с. 64). Если будет осуществлена одна из таких операций, то вправе ли налогоплательщик списать остаток суммарного баланса на внереализационные расходы? Исходя из буквального прочтения норм Кодекса, налогоплательщик может это сделать. Во всяком случае пункт 12 статьи 259.2 НК РФ запрещает списывать суммарный баланс, который в предыдущем месяце оказался менее 20 000 руб., только в одной ситуации — когда суммарный баланс увеличивается в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества. Остальных случаев увеличения суммарного баланса этот запрет не касается.
Скорее всего это неточность формулировки нормы налогового законодательства. На практике применение такой нормы неизбежно приведет к возникновению налоговых противоречий между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Обратите внимание: списывая суммарный баланс, который стал меньше 20 000 руб., налогоплательщикам не нужно определять остаточную стоимость объектов, входящих в состав данной амортизационной группы. Единовременному списанию подлежит не их остаточная стоимость, а остаток суммарного баланса амортизационной группы или подгруппы. Для целей главы 25 НК РФ это разные понятия.
Право списать суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) в состав внереализационных расходов предоставлено только налогоплательщикам, применяющим нелинейный метод начисления амортизации. При линейном способе суммарный баланс амортизационных групп не определяется. Налогоплательщики, начисляющие налоговую амортизацию линейным методом, не могут единовременно списать остаточную стоимость используемых объектов амортизируемого имущества, сколь бы малой она ни была.
При выборе нелинейного метода амортизации налогоплательщику нужно взвесить все за и против. Бесспорно, применять нелинейный метод начисления амортизации намного выгоднее. В первые месяцы сумма амортизации, начисленная нелинейным методом, будет намного больше, чем при применении линейного метода. Возможность списать единовременно в расходы остаток суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы), который стал меньше 20 000 руб., также увеличивает привлекательность нелинейного метода. Сложностей расчета суммы ежемесячной амортизации и остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества пугаться не стоит — бухгалтерские программы наверняка справятся с этой задачей.
В то же время нелинейный метод начисления амортизации может доставить бухгалтеру немало трудностей. Прежде всего проблемы появятся у тех организаций, которым приходится при формировании налоговой базы распределять амортизацию на прямые и косвенные расходы.
При нелинейном методе амортизация начисляется в целом по амортизационной группе или подгруппе, то есть котловым способом. Поэтому бухгалтер не знает, какая именно сумма амортизации начислена за отчетный (налоговый) период отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. По этой причине он не может сразу же определить, какую сумму амортизации следует отнести к прямым, а какую к косвенным расходам. Глава 25 НК РФ ответа на этот вопрос не дает. Попробуем разобраться самостоятельно.
Можно ли при нелинейном способе не распределять амортизацию на прямые и косвенные расходы? Нет, такого права глава 25 НК РФ налогоплательщикам не предоставляет. Если какие-то объекты амортизируемого имущества используются непосредственно для производства продукции (выполнения работ), сумму амортизации по ним нужно учитывать в качестве прямых расходов. Основание — пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса. В пункте 1 статьи 257 НК РФ приведена формула для расчета остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. Если взять первоначальную стоимость отдельного объекта и рассчитать его остаточную стоимость по этой формуле, то разница между ними, как покажется на первый взгляд, должна быть равна сумме амортизации, начисленной по этому объекту. На самом деле это не так. Сумма амортизации, фактически начисленная по данному объекту при нелинейном методе, не всегда равна сумме, рассчитанной как разница между первоначальной и остаточной стоимостями объекта. Дело в том, что в формуле, приведенной в пункте 1 статьи 257 НК РФ, для расчета остаточной стоимости используется не число месяцев, в течение которых начислялась амортизация, а число полных месяцев, в течение которых объект находился в составе данной амортизационной группы. Эти показатели могут не совпадать, тогда и результаты расчетов будут разными. Значит, по такому алгоритму сумму начисленной по объекту амортизации исчислять нельзя.
По мнению автора, если налогоплательщику нужно определить, какая сумма амортизации относится к прямым расходам, у него есть единственный выход — организовать аналитику в налоговом учете таким образом, чтобы была возможность видеть отдельно суммы амортизации, относящиеся к прямым и косвенным расходам. Для этого внутри амортизационных групп и подгрупп можно дополнительно распределить объекты амортизируемого имущества в разрезе сумм прямой и косвенной амортизации. Налоговый кодекс такого деления не предусматривает. Тем не менее статья 314 НК РФ дает право налогоплательщику самостоятельно разрабатывать аналитические регистры налогового учета. Главное, чтобы в итоге налоговая база была сформирована правильно, с соблюдением требований главы 25 НК РФ.
По сути, налогоплательщику придется внутри каждой амортизационной группы и подгруппы выделить дополнительные подгруппы, не предусмотренные Кодексом, в которых будут учитываться объекты с прямой и косвенной амортизацией. Это не приведет к искажению общей суммы амортизации, начисленной по амортизационной группе (подгруппе) в целом. Следовательно, нарушения норм налогового законодательства при такой группировке амортизируемого имущества не происходит.
Другая проблема, с которой могут столкнуться налогоплательщики, применяющие в целях исчисления налога на прибыль нелинейный метод амортизации, связана с нормами ПБУ 18/02. Чтобы правильно определить финансовый результат в бухгалтерском учете, организация должна сравнить суммы налоговой и бухгалтерской амортизации по каждому объекту основных средств и определить величину постоянных и временных разниц. Но налогоплательщик при нелинейном способе не знает, чему равна сумма налоговой амортизации по каждому отдельному объекту основных средств. И в данной ситуации помогут только детальная аналитика и дополнительная группировка объектов амортизируемого имущества внутри амортизационных групп и подгрупп. Такие объекты в целях применения ПБУ 18/02 придется разделить на группы в разрезе возникновения постоянных, вычитаемых временных и налогооблагаемых временных разниц по суммам начисленной амортизации.
Напомним, что порядок ведения налогового учета необходимо закрепить в учетной политике. Этого требует статья 313 НК РФ. Значит, налогоплательщик, применяющий нелинейный метод амортизации, должен зафиксировать в налоговой учетной политике, какую дополнительную группировку объектов амортизируемого имущества внутри амортизационных групп (подгрупп) он создает для распределения суммы амортизации на прямые и косвенные расходы, а также в целях применения норм ПБУ 18/02.