ФНС России вновь "обрадовала" бухгалтеров. В свежем письме № ГВ-6-05/118@ фискалы сообщили, что авансы по пенсионным взносам и ЕСН надо перечислять не позднее 15-го числа каждого месяца в году. Инспекторы не желают выделять ни платежи внутри отчетных периодов, ни авансы за IV квартал. Если же в срок не уложиться, то с 16-го числа начнут капать пени.
Однако выводы налоговиков совершенно не следуют из норм пенсионного и налогового законодательства. Эту проблему мы и проанализируем.
Когда платить ЕСН и пенсионные взносы за IV квартал
По мнению налоговиков, как ЕСН, так и взносы на обязательное пенсионное страхование надо перечислять не позднее 15-го числа следующего месяца. "Безотносительно к отчетным периодам" - подчеркивают фискалы. Это касается всех авансовых сумм - за каждый месяц. То есть последний декабрьский платеж нужно сделать не позже 15 января. Эту позицию чиновники изложили в письме от 11 февраля 2005 г. № ГВ-6-05/118@. Однако данная точка зрения спорна. Разберемся во всем по порядку.
Авансовые платежи по ЕСН начисляют ежемесячно в течение отчетных периодов. Уплачивать их надо не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетных периодов определяют причитающуюся бюджету сумму, принимая во внимание ранее перечисленные авансы. Так прописано в пункте 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ.
При этом отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев (ст. 240 Налогового кодекса РФ). Следовательно, на авансовые платежи по ЕСН за IV квартал срок "не позднее 15-го числа следующего месяца" не распространяется. Выходит, срок уплаты налога по итогам IV квартала тот же, что и для годовой суммы. А именно до 16 апреля года, следующего за отчетным. Это следует из шестого абзаца пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса РФ.
Если же до 16 апреля авансы по ЕСН за IV квартал, а также окончательную сумму фирма не уплатит, то с этого дня ей будут начислять пени.
Однако налоговая служба придерживается, естественно, иной позиции по поводу пеней. Ведь из-за того, что, по мнению чиновников, платить авансы надо не позднее 15-го числа следующего месяца, некоторые инспекторы начисляют пени уже с 16 января. И вновь они не правы. Это подтверждают и суды, например ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 28 октября 2004 г. по делу № А05-2868/04-11. Судьи указывают: срок уплаты ЕСН за год - до 16 апреля следующего года. Вот с этого дня и можно предъявлять претензии по пеням за неуплату налога.
С авансовыми платежами по пенсионным взносам ситуация несколько иная. По общему правилу их перечисляют ежемесячно не позднее того дня, когда деньги на оплату труда получены в банке либо переведены на счета работников. Но в любом случае не позднее 15-го числа следующего месяца. Так сказано в пункте 2 статьи 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ (далее - Закон № 167-ФЗ).
Несмотря на то что отчетными периодами по пенсионным взносам являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, четкой привязки к ним сроков уплаты авансов, как по ЕСН, в Законе № 167-ФЗ нет. Именно такой вывод можно сделать из буквального прочтения пункта 1 статьи 23 Закона № 167-ФЗ, где говорится, что "ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи". Поэтому авансовые платежи по пенсионным взносам за октябрь надо перечислить до 16 ноября, а за ноябрь - до 16 декабря, за декабрь - до 16 января. И тут уже фирме будет очень сложно отстоять право не платить пени за нарушение данных сроков.
Окончательную годовую сумму перечисляют максимум через 15 дней после того, как была представлена декларация. Ее сдают не позднее 30 марта года, следующего за отчетным (п. 6 ст. 24 Закона № 167-ФЗ).
Пени по пенсионным взносам в отчетных периодах
Итак, мы рассказали о проблеме начисления пеней за IV квартал. Теперь расскажем о том, как рассчитываются пени внутри отчетных периодов, и начнем с пенсионных взносов.
На то, с какого момента начинают начислять пени, существует три точки зрения - пенсионщиков, налоговиков и судов. Рассмотрим каждую из них.
Позиция Пенсионного фонда РФ
Свое мнение Пенсионный фонд РФ выразил в письме от 7 октября 2003 г. № СД-09-24/10624. Чиновники рассуждают так. Согласно пункту 4 статьи 26 Закона № 167-ФЗ, пени начисляются за каждый календарный день опоздания со взносами. Начинать нужно со дня, следующего за днем уплаты. То есть сразу после того, как банк выдал деньги или перевел их на счета работников предприятия, но не позднее 15-го числа следующего месяца.
Следовательно, считает фонд, если фирма выдает зарплату 5-го числа, то в случае опоздания пени надо начислять с 6-го числа. И до тех пор, пока задолженность не будет погашена (включая день последнего платежа). Это относится ко всем месяцам расчетного периода.
Мнение налоговиков
Когда деньги получены в банке, когда оказались на счетах сотрудников - налоговики в эти нюансы вникать не стали. Они просто зафиксировали один день - 15-е число. И уверяют, что пени следует начислять с 16-го числа следующего месяца. Так инспекторы поступают со всеми месяцами отчетного года. Эту позицию налоговая служба обнародовала в уже упомянутом письме от 11 февраля 2005 г. № ГВ-6-05/118@.
Что решают суды
Суды не разделяют ни позицию пенсионщиков, ни мнение фискалов. Судьи не раз указывали, что пени можно рассчитывать только по итогам отчетных периодов. На суммы авансовых платежей внутри отчетных периодов пени начислять нельзя. Вот лишь некоторые из споров по этому поводу, которые были решены в пользу налогоплательщиков: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2004 г. по делу № Ф04-8389/2004 (6497-А27-6), постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2004 г. по делу № А56-13960/04, постановление ФАС Уральского округа от 25 октября 2004 г. по делу № Ф09-4411/04-АК.
В 2004 году этой проблемой занимался и Президиум ВАС РФ. В пункте 9 своего информационного письма от 11 августа 2004 г. № 79 он установил: окончательную сумму, причитающуюся бюджету, можно определить лишь по итогам кварталов, когда имеются данные о начисленных и уплаченных взносах.
Судя по постановлению ФАС Уральского округа от 19 октября 2004 г. по делу № Ф09-4333/04-АК, судьи не потакают налоговикам и еще в одном вопросе. Дело в том, что порой инспекции пытаются сами взыскать пени по пенсионным взносам с помощью инкассового поручения. Действия их в этом случае неправомерны, поскольку брать пени и недоимку по взносам может только Пенсионный фонд РФ, да еще и в судебном порядке. Это прописано в пункте 2 статьи 25 Закона № 167-ФЗ.
Пени по ЕСН в отчетных периодах
Все в том же письме № ГВ-6-05/118@ налоговики говорят, что за просрочку с авансами по ЕСН нужно начислять пени начиная с 16-го числа следующего месяца. То есть инспекторы намерены рассчитывать пени, даже если фирма опоздала с уплатой авансов внутри отчетного периода.
Мы уже не раз писали, что эта позиция не имеет права на жизнь. Так же как и с пенсионными взносами, пени по ЕСН можно исчислять только по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев, а не по окончании каждого месяца. Это подтверждают и суды. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 12 февраля 2004 г. по делу № А28-8112/2003-277/16, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6 ноября 2003 г. № А05-5398/03-241/10.
Кстати, к пеням по соцналогу может привести и неуплата пенсионных взносов. Ведь согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ, организация вправе вычесть начисленные взносы из "федерального" ЕСН. И если сумма фактически уплаченных взносов окажется меньше величины вычета, по налогу образуется недоимка (п. 3 ст. 243 Налогового кодекса РФ). На нее и начисляют пени. Естественно, налоговики начинают делать это уже с 16-го числа следующего месяца. На самом же деле они должны дождаться конца отчетного периода.
Поэтому в первую очередь лучше перечислить пенсионные взносы, а затем уже ЕСН. Тогда не появятся ни недоимка, ни пени по налогу. В противном случае придется заплатить, во-первых, недоимку и пени по пенсионным взносам, а во-вторых, - недоимку и пени по ЕСН.
Сроки уплаты ЕСН за октябрь, ноябрь и декабрь - до 16 апреля следующего года
ДУЮНОВ Андрей Григорьевич,
юрист компании
"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"
- Формулировка "не позднее 15-го числа следующего месяца" касается только тех платежей по ЕСН, которые фирма перечисляет по итогам отчетных периодов. А таковыми являются I квартал, полугодие и 9 месяцев. Это четко прописано в Налоговом кодексе РФ. Поэтому данный порядок не относится к IV кварталу. И авансовые платежи за октябрь, ноябрь и декабрь надо переводить в бюджет в тот же срок, что и годовые суммы ЕСН. То есть не позднее 15 апреля следующего года. Вместе с тем Конституционный суд РФ не раз заявлял: налоги следует уплачивать так, чтобы бюджет пополнялся равномерно. Это может сориентировать налоговые органы на то, чтобы требовать уплаты ежемесячных авансовых платежей и за октябрь-декабрь. Но такое требование будет прямо противоречить положениям Налогового кодекса РФ.