Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых законодательством возложена обязанность по уплате налогов и (или) сборов (ст. 19 НК РФ).
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками, они исполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном законодательством (ст. 19 НК РФ). Напомним, что в соответствии со статьей 11 НК РФ обособленным считается любое подразделение, которое территориально обособлено от организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места на срок более одного месяца.
Рассмотрим, каков порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, а также представления отчетности по данным налогам у организаций с обособленными подразделениями.
Уплата налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 2 ст. 226 НК РФ), обязаны исчислить, удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ), а также уплатить налог в бюджет. Данные организации признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент обязан вести учет полученных от него физическими лицами доходов и представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленного и удержанного в налоговом периоде НДФЛ (ст. 230 НК РФ).
На основании пункта 7 статьи 226 НК РФ налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего учета, так и по месту учета каждого обособленного подразделения. Сумма налога, которую следует уплатить в бюджет по месту учета каждого обособленного подразделения, определяется исходя из суммы доходов, подлежащих налогообложению, начисляемых и выплачиваемых работникам этих подразделений.
Следовательно, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. Кроме того, головная организация должна уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего учета, так и по месту учета обособленных подразделений. При перечислении налога она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению, в которых указываются КПП, присвоенные подразделениям при постановке на учет, а также соответствующий код ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ. Суммы НДФЛ с доходов сотрудников, которые работали в течение месяца в нескольких обособленных подразделениях организации (по причине замены работника на период болезни, очередного отпуска работника и др.), перечисляются в соответствующие бюджеты по месту учета каждого подразделения с учетом отработанного в нем времени. Разъяснения Минфина России по данному вопросу содержатся в письмах от 05.06.2009 № 03-04-06-01/128 и от 24.01.2008 № 03-04-06-01/16.
Как уже отмечалось, обособленное подразделение организации не является самостоятельным юридическим лицом. Вместе с тем оно может выполнять функции юридического лица (частично или полностью), а также представлять его интересы в налоговых органах по месту учета обособленного подразделения в пределах полномочий, предоставленных юридическим лицом. Полномочия закрепляются в доверенности, на основании которой руководитель обособленного подразделения действует в отношениях с третьими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ), в том числе налоговыми органами. Такое обособленное подразделение вправе самостоятельно исполнять обязанности организации как налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых данным подразделением своим сотрудникам, если оно производит выплаты сотрудникам, а руководитель данного подразделения на основании доверенности уполномочен представлять интересы организации в налоговых органах по месту учета этого обособленного подразделения. Иными словами, указанное подразделение самостоятельно исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет НДФЛ по месту учета с доходов своих сотрудников (см. письма Минфина России от 16.07.2008 № 03-04-06-01/210 и от 16.01.2007 № 03-04-06-01/2).
Отчетность по налогу. Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ организации — налоговые агенты по итогам налогового периода представляют в налоговый орган по месту учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом периоде налогов. Сведения представляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ.
Таким образом, обязанность по представлению сведений по форме 2-НДФЛ на всех налогоплательщиков — физических лиц, включая сотрудников обособленных подразделений (если обособленное подразделение не исчисляет НДФЛ), возложена на налогового агента.
Допустим, в течение налогового периода сотрудник переходил из одного обособленного подразделения в другое, тогда головной организации целесообразно представить сведения о доходах сотрудника в целом по форме 2-НДФЛ. Такие рекомендации содержатся в письме ФНС России от 13.03.2008 № 04-1-05/0916@.
Рассмотрим ситуацию, когда обособленное подразделение действует в качестве налогового агента, то есть согласно доверенности наделено соответствующими полномочиями и производит выплату дохода своим сотрудникам. Данное подразделение представляет сведения по форме 2-НДФЛ на своих работников в налоговый орган по месту учета (см. письма Минфина России от 11.02.2009 № 03-04-06-01/26, от 22.01.2009 № 3-5-04/038@ и от 03.12.2008 № 03-04-07-01/244). В свою очередь головная организация по месту учета сведения по форме 2-НДФЛ на сотрудников обособленного подразделения представлять не должна.
Головная организация перечислила по месту своего учета НДФЛ, удержанный с доходов сотрудников обособленного подразделения. Вправе ли налоговые органы привлечь организацию к ответственности согласно статье 123 НК РФ? В постановлении ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05 указано, что в данной ситуации нарушен порядок перечисления НДФЛ, но обязанность по уплате налога исполнена. А штраф в соответствии со статьей 123 НК РФ начисляется при невыполнении налоговым агентом обязанности по перечислению налога. Поэтому привлечь организацию к ответственности согласно статье 123 НК РФ налоговые органы не вправе.
По данному вопросу сложилась положительная для налогоплательщиков арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08 по делу № А33-356/2008, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 по делу № Ф04-1018/2007(31941-А67-19), а также постановления ФАС Московского округа от 18.03.2008 № КА-А40/1544-08 по делу А40-26722/07-90-130 и от 27.10.2006 по делу № КА-А41/10532-06).
В то же время организация не освобождается от обязанности по уплате недоимки по налогу и пеней за нарушение сроков перечисления НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку налог не поступил в бюджет того региона, в котором состоит на учете обособленное подразделение, что также подтверждается названными выше судебными решениями.
Таким образом, сведения о доходах физических лиц могут представляться налоговым агентом — российской организацией, имеющей обособленные подразделения, в налоговые органы по месту своего учета, а ее обособленным подразделением — по месту учета данного подразделения, в котором работникам этого подразделения производится начисление и выплата дохода.
ООО «Эксперт» осуществляет консалтинговую деятельность в области управления бизнес-проектами и находится по адресу: г. Москва, СВАО, район Северное Медведково, ОКАТО 45280583000, КПП 771481001. Организация с филиалами:
Филиал № 1 не имеет расчетного счета и не начисляет выплаты в пользу физических лиц. Зарплата сотрудникам рассчитывается и выплачивается бухгалтерией головной организации — ООО «Эксперт».
У филиала № 2 есть расчетный счет. Филиал самостоятельно начисляет и выплачивает заработную плату своим сотрудникам. Директору филиала № 2 выдана доверенность на представление интересов ООО «Эксперт» в налоговой инспекции г. Твери.
Значит, филиал № 2 исполняет обязанности налогового агента в отношении доходов, выплачиваемых данным подразделением организации своим сотрудникам. Поэтому он самостоятельно удерживает и перечисляет налог на доходы физических лиц в бюджет Заволжского района г. Твери. При составлении филиалом № 2 платежного поручения на перечисление НДФЛ за июль 2009 года, удержанного из заработной платы сотрудников, в поле 105 проставляется код ОКАТО Заволжского района г. Твери — 28401365000, а в поле 102 — КПП 694801001.
При оформлении ООО «Эксперт» отдельного платежного поручения на перечисление суммы НДФЛ за июль 2009 года, удержанной из заработной платы сотрудников филиала № 1 и перечисляемой в отделение Федерального казначейства по месту учета юридического лица, в поле 105 проставляется код ОКАТО района Китай-город ЦАО г. Москвы — 45286563000, в поле 102 — КПП 770551001.
ООО «Эксперт» представляет сведения по форме 2-НДФЛ с доходов сотрудников головной организации и сотрудников филиала № 1 по месту своего учета. Филиал № 2, исполняющий обязанности налогового агента, по доходам своих сотрудников представляет сведения по форме 2-НДФЛ по месту своего учета в налоговую инспекцию г. Твери.
Общие правила уплаты ЕСН. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН являются лица, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам. Поскольку филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций статусом юридического лица не обладают (п. 3 ст. 55 ГК РФ), плательщиками ЕСН они не признаются, но на основании статьи 19 НК РФ могут исполнять обязанности по уплате налога организации, в состав которой входят. Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов и деклараций по ЕСН по месту своего нахождения. Такое правило прописано в пункте 8 статьи 243 НК РФ.
Таким образом, обособленное подразделение самостоятельно исчисляет и уплачивает ЕСН, представляет налоговые декларации (расчеты авансовых платежей) по своему местонахождению, если одновременно выполняются три условия:
Уплата налога и представление отчетности по ЕСН, в том числе исчисленному по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляются по месту нахождения головной организации, если:
Исчисление ЕСН, если есть работники — иностранные граждане. В случае заключения обособленным подразделением организации, находящимся за пределами РФ, трудовых или гражданско-правовых договоров с иностранными гражданами у налогоплательщика-организации обязанности по уплате ЕСН не возникает (п. 1 ст. 236 НК РФ). Если же трудовой или гражданско-правовой договор с иностранным гражданином заключен головной организацией и начисление выплат производится на территории России, то ЕСН с доходов иностранного гражданина уплачивается в общеустановленном порядке. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16.09.2008 № 03-04-06-02/114 и от 09.01.2008 № 03-04-06-02/1.
Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют отчетность по ЕСН, исчисленному по месту нахождения обособленных подразделений (с любыми признаками самостоятельности), в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 8 ст. 243 НК РФ).
ООО «Мода», расположенное в ЦАО г. Москвы, занимается пошивом женской верхней одежды. Организация реализует произведенную продукцию через два фирменных магазина — «Шарм» и «Белые ночи», которые являются ее обособленными подразделениями.
Магазин «Шарм», находящийся в СВАО г. Москвы, не выделен на отдельный баланс, не имеет расчетного счета и не производит начисление выплат в пользу физических лиц, зарплата работникам магазина начисляется
бухгалтерией головного офиса — ООО «Мода».
Магазин «Белые ночи», расположенный в г. Санкт-Петербурге, выделен на отдельный баланс, самостоятельно начисляет и выплачивает заработную плату своим работникам с расчетного счета.
В налоговой учетной политике ООО «Мода» на 2009 год в отношении магазина «Шарм», не отвечающего признакам самостоятельности, утвержден централизованный порядок уплаты ЕСН — по месту нахождения головной организации. В отношении магазина «Белые ночи» обязанности по представлению расчетов и деклараций по ЕСН, исчислению и уплате налога по месту нахождения данного магазина возлагаются на его директора и главного бухгалтера.
Допустим, сумма авансового платежа по единому социальному налогу за июль 2009 года составляет:
В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на 2009 год расчеты авансовых платежей по ЕСН, включающие в себя показатели головной организации — ООО «Мода» и магазина «Шарм», представляются по местонахождению головной организации — в ИФНС № 1 по ЦАО г. Москвы. То есть авансовый платеж за июль 2009 года в размере 325 000 руб. (250 000 руб. + 75 000 руб.) был перечислен на счет отделения Федерального казначейства по г. Москве.
Авансовый платеж по ЕСН в сумме 85 000 руб., уплачиваемый магазином «Белые ночи» по своему местонахождению, зачисляется на счет отделения Федерального казначейства по г. Санкт-Петербургу. Магазин «Белые ночи» представляет расчет авансовых платежей по единому социальному налогу в налоговую инспекцию г. Санкт-Петербурга, в которой ООО «Мода» состоит на учете по месту нахождения данного обособленного подразделения.
Ситуация 1. Предположим, головная организация заключила трудовой договор с сотрудником. Фактически сотрудник работает по месту нахождения обособленного подразделения (филиала). Расчет и перечисление зарплаты по трудовому договору производятся головной организацией, так как работник числится в ее штате. В данной ситуации исчисление и уплата ЕСН осуществляются головной организацией по своему месту нахождения независимо от места исполнения работником трудовых обязанностей — в головной организации или в обособленном подразделении. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. письмо от 19.03.2007 № 03-04-06-02/40).
ООО «ИмпульсСтрой», которое осуществляет деятельность в г. Ростове-на-Дону, заключило трудовой договор с сотрудником, принятым на должность директора филиала. В соответствии с трудовым договором местом работы данного сотрудника является филиал организации, находящийся в г. Азове. Данный работник числится в штате ООО «ИмпульсСтрой». Заработная плата директору филиала, определенная трудовым договором, начисляется и перечисляется ему на банковскую карту головной организацией — ООО «ИмпульсСтрой».
Таким образом, исчисление и уплата ЕСН с выплат директору филиала производятся ООО «ИмпульсСтрой».
Ситуация 2. Работник в течение календарного года перешел из одного обособленного подразделения в другое либо из головной организации в филиал (или наоборот). В перечисленных случаях налоговая база по каждому работнику исчисляется в целом по организации нарастающим итогом с начала года. Переход сотрудника из головной организации в филиал не влияет на применение организацией регрессивной шкалы ставок ЕСН. Пониженные ставки налога применяются к налоговой базе, накопленной данным работником в целом по организации, независимо от места исполнения им своих трудовых обязанностей (см. письма Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-06-02/38 и от 29.12.2008 № 03-04-06-02/133).
Для подтверждения обоснованности применения регрессивных ставок ЕСН необходима копия индивидуальной карточки5, которая велась по работнику, перешедшему из головной организации в филиал. Копия заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера (или представителя организации), а также печатью организации. При этом подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую индивидуальную карточку.
Обратите внимание: если сотрудник работал в головной организации и филиале или в нескольких обособленных подразделениях в течение календарного года, головная организация и филиал (обособленное подразделение) обязаны сообщать друг другу сведения о начисленных выплатах и иных вознаграждениях, суммах ЕСН, относящегося к ним, суммах налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого производились выплаты по трудовым (гражданско-правовым) договорам. Это осуществляется посредством копий индивидуальных карточек, обмен которыми обязателен6.
В.С. Марков, сотрудник ООО «Бизнес Тур» (г. Москва), с 1 июля 2009 года переведен из головной организации в филиал, находящийся в г. Муроме. Сумма оплаты труда, начисленная данному работнику за январь — июнь 2009 года в головной организации, составила 250 000 руб.
В июле налогооблагаемый доход В.С. Маркова составил 80 000 руб.
Налоговая база по ЕСН в отношении выплат в пользу В.С. Маркова в целом по ООО «Бизнес Тур» нарастающим итогом за январь — июль 2009 года составила 330 000 руб. (250 000 руб. + 80 000 руб.). Поскольку доход работника превысил 280 000 руб., необходимо использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН.
Сумма авансового платежа по ЕСН, исчисленная с оплаты труда В.С. Маркова за июль 2009 года, — 12 800 руб. [72 800 руб. + (330 000 руб. - 280 000 руб.) х 10% - 250 000 руб. х 26%].
Таким образом, после изменения (в течение года) места исполнения трудовых обязанностей сотрудником В.С. Марковым внутри ООО «Бизнес Тур» бухгалтер определяет налоговую базу по ЕСН с учетом ранее начисленного дохода. При этом сумма ЕСН рассчитывается за минусом налога, начисленного в другом подразделении (в данном случае — в головной организации).
Ситуация 3. Допустим, сотрудник выполняет трудовые обязанности на условиях внутреннего совместительства одновременно в двух обособленных подразделениях одной и той же организации или в головной организации и филиале. Тогда налоговую базу по ЕСН в отношении выплат в пользу данного работника рассчитывает каждое подразделение отдельно исходя из производимых выплат. При этом ставка по налогу применяется единая, рассчитанная с учетом регрессии по всем выплатам, которые совместитель получает в данной организации.
Таким образом, при внутреннем совместительстве расчет ЕСН по регрессивным ставкам возможен в случае, если сумма налоговой базы по основному месту работы и по внутреннему совместительству нарастающим итогом с начала года по конкретному физическому лицу превысила 280 000 руб. При этом регрессивные ставки применяются головной организацией и обособленным подразделением независимо от величины налоговой базы, сформировавшейся в каждом из них. В налоговой отчетности по ЕСН в отношении данного физического лица указывается только та налоговая база и сумма налога, которые относятся к выплатам, начисленным физическому лицу конкретным подразделением без учета выплат, которые произведены другими подразделениями (головной организацией).
В ООО «Интерьер Флора» работает сотрудник, который совмещает должность флориста в московском филиале этой организации с должностью консультанта в тверском филиале этой же организации. Каждый филиал начисляет ему заработную плату согласно штатному расписанию, при этом налоговую базу по ЕСН с выплат работнику каждый филиал рассчитывает обособленно. Если в августе 2009 года общая сумма выплат, полученных работником в целом от ООО «Интерьер Флора», превысила 280 000 руб., то начиная с этого месяца как московский, так и тверской филиалы будут применять пониженную ставку ЕСН.
Ситуация 4. Предположим, филиал обладает всеми признаками самостоятельности, установленными в пункте 8 статьи 243 НК РФ. Значит, этот филиал вправе исполнять обязанности организации по исчислению, уплате ЕСН (авансовых платежей по налогу) и представлению налоговых деклараций (расчетов) по ЕСН в отношении выплат, начисленных филиалом в пользу физических лиц. Причем сотрудники такого обособленного подразделения могут исполнять трудовые обязанности и в других обособленных подразделениях организации. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-04-06-02/95.