Налоговый учет расходов по оценке имущества. Сегодня едва ли можно найти компанию, которая за годы своей финансово-хозяйственной деятельности ни разу не нуждалась в услугах профессионального оценщика. Необходимость оценки имущества может быть обусловлена:
Ситуации, когда организация должна провести оценку имущества, приведены в таблице ниже.
|
Ситуация |
Обязательность привлечения назвисимого оценщика |
Положение нормативного документа |
|
Вовлечение в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям |
Да |
Статья 8 Закона № 135-ФЗ |
|
Возникновение спора о стоимости объекта оценки, в том числе:
|
||
|
Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 000 руб. |
Пункт 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ |
|
|
Оплата акций неденежными средствами (для определения рыночной стоимости такого имущества) |
Пункт 3 статьи 34 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ |
|
|
Выкуп акций обществом (для определения рыночной стоимости акций) |
Пункт 3 статьи 75 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ |
|
|
Неспособность организации удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей в течение установленного срока (для проведения оценки предприятия, иного имущества должника) |
Статья 130 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ |
|
|
Реализация заложенного движимого имущества, обращение взыскания на которое осуществляется без обращения в суд (во внесудебном порядке), в частности:
|
Пункт 11 статьи 28.1 Закона РФ от 29.05.92 № 2872-1 |
|
|
Выявление основного средства при инвентаризации |
Нет* |
Пункт 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и пункт 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств |
|
Получение имущества (работ, услуг) безвозмездно (по договору дарения) |
Пункт 8 статьи 250 НК РФ, пункт 13 ПБУ 14/2007 и пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств |
|
|
Переоценка основных средств |
Нет** |
Пункт 15 ПБУ 6/01 |
|
Переоценка нематериальных активов |
Нет*** |
Пункт 17 ПБУ 14/2007 |
|
* Организация-получатель вправе подтвердить информацию о ценах не только путем проведения независимой оценки, но и документально. Так, например, при определении текущей рыночной стоимости основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе. Об этом говорится в пункте 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. |
||
Оценочная деятельность регулируется Федеральным законом от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 135-ФЗ). Кроме того, оценщики в своей деятельности руководствуются Федеральными стандартами оценки (ФСО):
Помимо Федеральных стандартов оценки, являющихся обязательными к применению оценщиками, существуют Международные стандарты оценки (МСО). Они разрабатываются и утверждаются международной неправительственной организацией — Международным комитетом по стандартам оценки имущества (International Assets Valuation Standards Committee).
Согласно статье 5 Закона № 135-ФЗ к объектам оценки относятся объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством РФ установлена возможность их участия в гражданском обороте:
Налоговый учет расходов по оценке имущества. Отметим, что в этом перечне прямо не указаны объекты интеллектуальной собственности, а ведь у организаций нередко возникает необходимость оценки нематериальных активов. Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) относятся к объектам гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, интеллектуальная собственность может быть объектом оценки.
В соответствии со статьей 1465 ГК РФ секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе:
Поскольку ноу-хау по сути является информацией, а она отнесена Законом № 135-ФЗ к оцениваемым объектам, то ноу-хау подлежит оценке.
Напомним, что все расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому разберемся, какие документы должна иметь организация, осуществившая затраты на услуги профессионального оценщика.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). При определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть также учтены расходы, подтвержденные соответствующими документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Речь идет о документах, составленных согласно требованиям законодательства РФ, либо документах, оформленных в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документах, косвенно подтверждающих произведенные расходы (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Итак, в пакет документов, подтверждающих затраты на услуги оценщика, следует включить:
На практике оформляется еще и акт об оказанных услугах. Казалось бы, данный документ с точки зрения оформления отношений сторон не является обязательным, поскольку факт надлежащего оказания услуги подтверждает принятый заказчиком отчет об оценке имущества. Однако из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ следует, что для признания расходов необходимо иметь документы, служащие основанием для проведения расчетов по заключенному договору оценки. Обычно в подобном договоре оговаривается, что передача подготовленного оценщиком отчета удостоверяется актом об оказанных услугах. Он и является основанием для расчетов между сторонами договора за услуги по оценке. Этот акт передается в бухгалтерию для отражения соответствующих операций в учете. Он содержит все обязательные реквизиты первичного документа, включая стоимость услуги оценщика, которая не указывается в отчете.
Одним из обязательных условий рассматриваемого договора является проведение оценки на основании технического задания, поэтому оно также подтверждает затраты на услуги оценщика.
Кроме названных документов, для обоснования затрат используются внутренние документы организации, доказывающие необходимость и цели проведения оценки, такие как:
Как указано в статье 9 Закона № 135-ФЗ, основанием для проведения оценки является договор, заключенный заказчиком с оценщиком или юридическим лицом, с которым такой специалист заключил трудовой договор. Договор на проведение оценки заключается в простой письменной форме (ст. 10 Закона № 135-ФЗ).
Согласно статье 10 Закона № 135-ФЗ в договоре на проведение оценки обязательно указывают:
Указание на объект оценки должно быть достаточно четким. Поэтому в договоре описываются характеристики объекта оценки, позволяющие его идентифицировать. Кроме того, в договоре на проведение оценки, заключенном заказчиком с юридическим лицом, должны содержаться сведения об оценщике или оценщиках, которые будут проводить оценку, в том числе ФИО данных специалистов. Целесообразно, чтобы в договоре был приведен перечень документов, представляемых заказчиком.
Неотъемлемой частью рассматриваемого договора является задание на оценку, в котором должна быть отражена следующая информация (п. 17 ФСО № 1):
Целью оценки является определение стоимости объекта, вид которой указывается в задании на оценку (п. 3 ФСО № 2). Стоимость оцениваемого объекта может быть рыночной, инвестиционной, ликвидационной или кадастровой.
При определении рыночной стоимости устанавливается наиболее вероятная цена, по которой оцениваемый объект может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (п. 6 ФСО № 2).
Если в ходе оценки объекта определяется не рыночная стоимость, то критерии установления оценки объекта и причины отступления от возможности определения его рыночной стоимости должны быть указаны в соответствующем отчете (ст. 11 Закона № 135-ФЗ).
При определении инвестиционной стоимости объекта оценки устанавливается стоимость для конкретного лица или группы лиц при заданных данным лицом (лицами) инвестиционных целях использования объекта оценки (п. 8 ФСО № 2).
При определении ликвидационной стоимости устанавливается расчетная величина, отражающая наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден за определенный срок, при обстоятельствах, когда продавец вынужден совершить сделку по отчуждению имущества (п. 9 ФСО № 2).
При определении кадастровой стоимости объекта оценки методами массовой оценки рассчитывается рыночная стоимость, установленная и утвержденная в соответствии с законодательством, регулирующим проведение кадастровой оценки (п. 10 ФСО № 2)
Результатом оказанной услуги является сформированное мнение о стоимости предмета оценки. Это мнение оценщик выражает в своем отчете. Как указано в статье 11 Закона № 135-ФЗ, данный отчет не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В нем необходимо отразить дату проведения оценки объекта, цели и задачи ее проведения, используемые стандарты оценки и др.
Кроме того, согласно Закону № 135-ФЗ в отчете указывается:
Отчет может также содержать иные сведения, являющиеся, по мнению оценщика, существенными для полноты отражения использованного им метода расчета стоимости конкретного объекта.
Затраты на оценку в бухгалтерском учете признаются в основном в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В налоговом учете оплата услуг специализированных организаций по оценке имущества относится к прочим расходам (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления данных расходов признается день подписания акта об оказанных услугах по оценке имущества (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Информацией об объекте оценки, отражаемой в отчете, являются:
Описание объекта оценки приводится со ссылками на документы, устанавливающие количественные и качественные характеристики объекта оценки
В указанном порядке учитываются, например, расходы на оценку подлежащих переоценке основных средств, проводимую в целях определения восстановительной стоимости. При этом документом, подтверждающим экономическую оправданность произведенных затрат, служит бухгалтерская учетная политика, содержащая положение о проводимой компанией переоценке основных средств. Однако имеются особенности бухгалтерского и налогового учета, обусловленные причинами проведения оценки. Рассмотрим их.
При продаже имущества, особенно в ситуациях, когда сделка не является для компании обычной операцией, возникает потребность выяснить рыночную стоимость актива.
В этом случае в бухгалтерском учете затраты на оплату услуг оценщика признаются в составе прочих расходов как расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (п. 11 ПБУ 10/99). Они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика также признаются в прочих расходах (подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) на дату подписания акта об оказанных услугах (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом не имеет значения, какое имущество реализуется — производственное или непроизводственное. Поскольку от реализации активов предполагается получить доход, то расходы, связанные с такой сделкой, в частности расходы по оценке, являются экономически оправданными.
Услуги по оценке оказаны, а сделка по продаже актива не состоялась. В этом случае расходы на оценку по-прежнему считаются экономически оправданными. Ведь в налоговом учете обоснованными признаются затраты, потенциально направленные на получение дохода, независимо от их результативности.
Следовательно, даже если сделка с данным объектом имущества не состоялась, расходы на оценку могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Но при этом целесообразно заручиться документами, подтверждающими цель проведенной оценки и причину отмены сделки. Такими документами могут быть приказы руководителя, служебные записки, протоколы, рабочие документы подразделений компании, в компетенции которых находятся операции по реализации (выбытию) активов.
Бухгалтерский учет. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В составе фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующих их первоначальную стоимость, признаются:
Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, уплаченная или начисленная организацией при его приобретении, создании и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007). В соответствии с пунктом 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются в том числе суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с его приобретением. А также иные расходы по приобретению нематериального актива и обеспечению условий для его использования в запланированных целях.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно (по договору дарения), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007). Исходя из данных положений, можно предположить, что в бухучете затраты на оценку получаемых безвозмездно основных средств и нематериальных активов в их стоимость не включаются, а признаются в прочих расходах. Однако привлечение оценщика обусловлено получением в дар указанных активов. Следовательно, затраты на оплату услуг названного специалиста формируют первоначальную стоимость полученных безвозмездно объектов.
Налоговый учет. Расходы на оценку имущества, приобретаемого для использования в деятельности организации, признаются экономически оправданными и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.
Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется, как правило, в виде суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. В аналогичном порядке формируется и первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ). Поэтому расходы на оценку имущества, приобретаемого для использования в деятельности организации, включаются в состав его первоначальной стоимости.
В то же время в подпункте 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества учитывается в прочих расходах.
Таким образом, по мнению автора, с учетом положений пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе расходов отнести рассматриваемые затраты.
Основное средство выявлено в ходе инвентаризации. Как уже отмечалось, стоимость услуг оценщика включается в первоначальную стоимость основного средства. Данное правило применяется и в отношении объекта, выявленного в результате инвентаризации. Однако, по мнению автора, названные затраты могут быть включены и в прочие расходы на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса2.
Учет расходов на оценку имущества, которое не было приобретено. В бухгалтерском -учете такие расходы признаются как прочие и отражаются на счете 91. В налоговом учете подобные затраты учитываются также в составе прочих расходов на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом налогоплательщику следует хранить документы, подтверждающие цель оценки, а именно намерение покупки имущества.
В бухгалтерском учете расходы по оценке имущества, передаваемого в уставный капитал, формируют первоначальную стоимость финансовых вложений в качестве затрат, непосредственно связанных с их приобретением. Это следует из пункта 9 ПБУ 19/02. При исчислении налога на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Вместе с тем отметим, что требование по оценке вносимого в уставный капитал имущества с обязательным привлечением независимого специалиста для оценки неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества прямо предусмотрено законодательством.
Оценка имущества, передаваемого в качестве взноса в уставный капитал, является обоснованным расходом, поскольку данная операция направлена на получение дохода. Ведь согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными и учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, расходы по оценке вносимого в уставный капитал имущества налогоплательщик может в налоговом учете включить в состав внереализационных расходов3.
Порядок признания во внереализационных расходах затрат на оценку имущества, передаваемого в качестве взноса (вклада) в уставный капитал, различается в зависимости от определения последних в качестве взноса (вклада).
Расходы на оценку определены в качестве взноса в уставный капитал. Согласно пунк-ту 1 статьи 277 НК РФ стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости вносимого имущества, исчисляемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения прибыли признаются у передающей стороны при таком внесении.
Условием для включения дополнительных расходов в стоимость передаваемого имущества является их определение в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, расходы на оценку имущественного вклада в уставный капитал формируют стоимость доли участника, если они определены в качестве такого взноса (вклада).
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев признаются на дату их реализации (подп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, рассматриваемые расходы, включенные в стоимость доли, признаются в день ее реализации.
Расходы на оценку не являются взносом в уставный капитал и соответственно не включаются в стоимость доли. В этом случае необходимо учитывать нормы подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Так, доход от реализации долей уменьшается на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией долей. Затраты на оценку являются расходами, связанными с приобретением долей. Поэтому они признаются в периоде реализации долей.
Как уже отмечалось, затраты на оплату услуг оценщика признаются в налоговом учете только при соответствии требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, одним из которых является обоснованность (экономическая оправданность) затрат. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, затраты на оценку имущества, которое не будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, не могут быть признаны в налоговом учете.