Обжалование решений налоговой проверки. Налоговые органы по результатам камеральной и выездной налоговых проверок могут вынести решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Кроме того, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС, в которой налог был заявлен к возмещению из бюджета, одновременно c решением о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности выносится решение о возмещении полностью (частично) суммы НДС или решение об отказе (о частичном отказе) в возмещении налога. Это следует из пункта 3 статьи 176 НК РФ.
В случае, когда организация не согласна c доводами, содержащимися в решении налогового органа, она может его обжаловать в вышестоящем налоговом органе или обратиться в суд.
С 2009 года в процедуру обжалования решений по результатам налоговых проверок были внесены существенные изменения. Согласно пункту 5 статьи 101.2 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, прежде чем направлять заявление в суд, организации следует предварительно предпринять меры по урегулированию спора в административном порядке.
Если порядок обязательного досудебного урегулирования не будет соблюден и организация сразу обратится в суд (не обжаловав предварительно решение в вышестоящем налоговом органе), суд может оставить такое заявление без рассмотрения в соответствии c пунктом 2 части 1 статьи 148 АПК РФ. Однако оставление искового заявления без рассмотрения не лишает налогоплательщика права вновь обратиться в арбитражный суд c заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (ч. 3 ст. 149 АПК РФ).
Обратите внимание: порядок обязательного досудебного обжалования распространяется на вынесенные по результатам налоговой проверки решения, касающиеся привлечения (отказа в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поэтому решение об отказе (о частичном отказе) в возмещении НДС организация может обжаловать в судебном порядке, не направляя предварительно жалобу в вышестоящий налоговый орган.
Налоговым законодательством установлено, что налогоплательщик вправе направить в налоговый орган одну из двух видов жалоб: апелляционную — на решение, которое еще не вступило в законную силу, и обычную — на решение, которое уже вступило в законную силу. Порядок и сроки подачи этих жалоб существенно различаются.
Обжалование решений налоговой проверки. Согласно пункту 9 статьи 101 НК РФ решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Таким образом, направить апелляционную жалобу на решение, не вступившее в законную силу, можно только в течение 10 дней после вручения решения. Обратите внимание: указанный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Апелляционная жалоба направляется в налоговый орган, который проводил проверку и вынес решение (п. 3 ст. 139 НК РФ). В течение трех рабочих дней со дня поступления апелляционной жалобы налоговый орган направляет ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. При этом, несмотря на то что она направляется сначала в налоговый орган, вынесший решение, адресовать ее необходимо вышестоящему органу, который уполномочен рассматривать подобные жалобы.
Какой вышестоящий налоговый орган будет рассматривать жалобу? Ответ на этот вопрос содержится в статье 30 Налогового кодекса и в приказе Минфина России от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» (далее — приказ № 101н). Так, единая система налоговых органов включает в себя федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы (ст. 30 НК РФ). Согласно пункту 1 приложения 1 к приказу № 101н инспекция Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция межрайонного уровня (далее — инспекция) является территориальным органом ФНС России.
Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по субъекту РФ. Таким образом, если проверка проводилась инспекцией и решение было вынесено ее руководителем (заместителем руководителя), жалобу будет рассматривать Управление ФНС России по субъекту РФ. В случае, когда обжалуется решение, вынесенное руководителем (его заместителем) Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, Межрегиональной инспекции ФНС России по федеральному округу, Управлением ФНС России по субъекту РФ, жалобу будет рассматривать ФНС России (п. 1 приложений 2, 4 и 5 к приказу № 101н).
Получив ответ из вышестоящего налогового органа, налогоплательщик не обязан обжаловать его в дальнейшем в следующем вышестоящем налоговом органе. Ответ вышестоящего налогового органа фактически свидетельствует о завершении процедуры обязательного досудебного обжалования решения. Вместе c тем Налоговый кодекс не запрещает налогоплательщику обжаловать ответ вышестоящего налогового органа в ФНС России (как вышестоящем органе над иными налоговыми органами, рассматривающими жалобы налогоплательщиков)
Апелляционная жалоба подается в письменной форме (п. 3 ст. 139 НК РФ). Так как иных требований к способу подачи жалобы Налоговый кодекс не содержит, то налогоплательщик может ее составить в произвольном виде. В данном официальном заявлении следует указать на то, что направляется именно апелляционная жалоба на решение руководителя (его заместителя) налогового органа, которое не вступило в законную силу. Кроме того, в нем необходимо отразить, какое решение было вынесено (например, привлечь к ответственности), c какими доводами налогоплательщик не согласен, а также по возможности изложить свою позицию по этим доводам со ссылками на нормы Налогового кодекса и иные нормативные акты. Образец апелляционной жалобы приведен ниже.
Жалоба должна быть подписана либо самим налогоплательщиком, либо его представителем — законным или уполномоченным.
Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). Как следует из норм статей 53, 72, 84, 91, 103 и 110 Гражданского кодекса, в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган. Это может быть как единоличный исполнительный орган (генеральный директор, президент, управляющий), так и коллегиальный орган (совет директоров, правление и др.).
Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). В случае подписания жалобы таким представителем к жалобе следует приложить выданную на него доверенность. При этом должен прилагаться оригинал доверенности или надлежащим образом заверенная копия такой доверенности.
В отношении жалобы на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившее в законную силу и не обжалованное в апелляционном порядке, Налоговый кодекс устанавливает иной срок. Такая жалоба направляется в течение одного года c момента вынесения обжалуемого решения. Она подается сразу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (п. 1 и 2 ст. 139 НК РФ).
Кроме требования о письменной форме жалобы на решение, вступившее в законную силу, которое содержится в пункте 3 статьи 139 НК РФ, Налоговый кодекс не предъявляет иных обязательных условий к способу подачи и содержанию данного официального заявления. Поэтому оно может быть оформлено в том же порядке, что и апелляционная жалоба.
Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по ней может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает данное лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу (п. 4 ст.139 НК РФ).
Одновременно c жалобой на решение, вступившее в законную силу, налогоплательщик может направить ходатайство о приостановлении исполнения обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ). И если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемое решение не соответствует законодательству, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых актов (п. 2 ст. 141 НК РФ). Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт (решение), либо вышестоящим налоговым органом.
Как уже отмечалось, форма и содержание апелляционной жалобы и жалобы на решение, вступившее в законную силу, принципиальных отличий не имеют, кроме срока, в течение которого их следует направлять.
Вместе c тем согласно пункту 1 статьи 101.3 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу. В течение 10 рабочих дней после вступления решения в силу налогоплательщику направляется требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа (п. 2 ст. 70 НК РФ). При неисполнении требования инспекция осуществляет меры по взысканию сумм, указанных в требовании (ст. 46 и 47 НК РФ). Поэтому для организации может быть важно, чтобы решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения вступило в силу в более поздние сроки. Исходя из этого, налогоплательщику целесообразнее направлять именно апелляционную жалобу. В этом случае решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).
В случае обжалования решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Согласно части 4 статьи 198 АПК РФ заявление об оспаривании ненормативного акта государственного органа может быть направлено в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов. Таким образом, при подаче жалобы трехмесячный срок для обращения в суд начинается c того дня, когда вышестоящий налоговый орган утвердил решение. В случае же, когда апелляционная жалоба не направлялась, данный срок начинается c момента получения решения налогового органа. И поскольку организации также необходимо соблюдать процедуру обязательного досудебного урегулирования спора, то срок на обращение в суд организация может пропустить. Поясним сказанное на примере.
На практике нередко возникают споры по поводу принятия решения в отношении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Например, нормами Налогового кодекса не регламентировано, может ли он вынести новое решение, согласно которому c налогоплательщика будут взысканы дополнительные налоговые платежи или увеличены налоговые санкции.
Высший арбитражный суд свою позицию по этому вопросу изложил в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 5172/09. Суд указал, что вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение о взыскании дополнительных налоговых платежей, не взысканных решением нижестоящего налогового органа. Поэтому при установлении обстоятельств, согласно которым c налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган может провести налоговую проверку в соответствии c подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ и принять необходимое решение c учетом ее результатов.
Принимая указанную позицию ВАС РФ во внимание, необходимо учитывать следующее. В решении по результатам налоговой проверки налоговый орган может допустить техническую или арифметическую ошибку, обнаружив которую при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе исправить, в том числе в случаях, когда такое исправление приведет к уплате дополнительных платежей.
Полномочия вышестоящего налогового органа по принятию решений по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика предусмотрены положениями статьи 140 НК РФ.
Вместе c тем отметим, что Налоговым кодексом установлено ограничение права налогоплательщика на участие в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в том числе в рамках обращения в налоговый орган. В частности, речь идет о соблюдении налогоплательщиком требований статей 26, 27 и 29 НК РФ. Положения указанных статей ограничивают и полномочия налогового органа по рассмотрению обращений и жалоб налогоплательщиков, подписанных лицами, не подтвердившими в соответствии c установленными требованиями свои полномочия на участие в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах
ООО «Альфа» и ООО «Бета» 1 июля 2010 года получили соответствующие решения налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
ООО «Альфа» 13 июля 2010 года подало апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Вышестоящий налоговый орган 15 августа 2010 года оставил решение инспекции без изменения. Следовательно, ООО «Альфа» должно направить в арбитражный суд заявление о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до 15 ноября 2010 года.
ООО «Бета» апелляционную жалобу не направляло. Поэтому 14 июля 2010 года решение налоговой инспекции вступило в силу. Организация 20 сентября 2010 года направила жалобу на решение, вступившее в законную силу, в вышестоящий налоговый орган. А 20 октября 2010 года вышестоящим налоговым органом решение налоговой инспекции было оставлено без изменения. Но на момент получения ответа от вышестоящего органа ООО «Бета» уже пропустило срок для обращения в арбитражный суд c заявлением о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы и жалобы на решение, вступившее в законную силу, вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принимает решения, указанные в пункте 2 статьи 140 НК РФ. Так, он может оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения либо отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять новое решение, а также отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 рабочих дней. О принятом решении в течение трех рабочих дней со дня его принятия сообщается налогоплательщику в письменной форме.
Решения налоговых органов могут быть обжалованы не только в вышестоящем налоговом органе, но и в суде (п. 1 ст. 138 НК РФ). При этом организации и индивидуальные предприниматели обжалуют решения, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц в арбитражном суде в соответствии c нормами арбитражно-процессуального законодательства (п. 2 ст. 138 НК РФ и ст. 29 АПК РФ).
На основании части 1 статьи 198 АПК РФ налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд c заявлением о признании решения налогового органа недействительным, если полагает, что оспариваемое решение:
В случаях, когда налогоплательщик не согласен c решением налогового органа, на основании которого ему отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, он может направить в суд как требование неимущественного характера (об оспаривании решения (бездействия) налогового органа), так и требование имущественного характера (о возмещении суммы НДС). Об этом сказано в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных c защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов». С требованием имущественного характера — о возмещении суммы НДС — можно обратиться в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС. Размер государственной пошлины за рассмотрение такого заявления имущественного характера определяется в соответствии c подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ. Так, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска:
С заявлением неимущественного характера можно обратиться в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). При подаче заявления о признании решения (бездействия) налогового органа незаконным организация должна уплатить государственную пошлину в размере 2000 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ)
С указанной целью налогоплательщик направляет в арбитражный суд заявление о признании недействительным решения (незаконным действия или бездействия) налогового органа. Оно подается в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения налогового органа, решение которого обжалуется. Основание — статья 35 АПК РФ.
Заявление о признании решения налогового органа недействительным направляется в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).
Заявление в арбитражный суд подается в письменной форме и подписывается заявителем или его представителем. Об этом говорится в части 1 статьи 125 АПК РФ. В этой же статье указаны сведения, которые следует отразить в заявлении (наименование арбитражного суда, в который подается исковое заявление, наименование истца и ответчика, требования к ответчику, их основания, цена иска и т. п.).
Кроме того, должны быть выполнены требования, предъявляемые к заявлениям об оспаривании актов государственных органов, в соответствии со статьей 199 АПК РФ. Так, в заявлении отражаются:
В заявлении нужно указать нормативно-правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствует оспариваемое решение, а также требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Согласно части 2 статьи 199 АПК РФ к заявлению прилагаются:
Государственная пошлина при подаче в арбитражный суд заявления о признании недействительным решения налогового органа составляет для организаций 2000 руб., для физических лиц — 200 руб. Основание — подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ.
Обратите внимание: если в заявлении объединено несколько взаимосвязанных требований, то оплате государственной пошлиной подлежит каждое самостоятельное требование (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 № 117). Значит, если в заявлении, например, содержится два требования: о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в возмещении НДС, необходимо уплатить пошлину в размере 4000 руб.
Дела об оспаривании решений налоговых органов рассматриваются арбитражным судом по общим правилам искового производства c учетом особенностей, установленных главой 24 АПК РФ (ч. 1 ст. 197 АПК РФ). Срок рассмотрения таких дел — не более трех месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по нему (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).
Если налогоплательщик не согласен c решением арбитражного суда, он может его обжаловать в судах апелляционной и (или) кассационной инстанций. Апелляционная жалоба на решение суда должна быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения (ч. 1 ст. 259 АПК РФ). Кассационная жалоба направляется в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу решения, постановления арбитражного суда (ч. 1 ст. 276 АПК РФ). Отметим, что решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции (ч. 1 ст. 180 АПК РФ)