Операции с нематериальными активами: особенности налогообложения

Операции с нематериальными активами. К нематериальным активам относятся объекты интеллектуальной собственности. Виды интеллектуальной собственности, охраняемые законом, перечислены в пункте 1 статьи 1225 Гражданского кодекса. Это результаты интеллектуальной деятельности (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, объекты патентных прав и т. д.) и приравненные к ним средства индивидуализации (например, товарные знаки, знаки обслуживания, коммерческие обозначения). Напомним, что отличительная особенность объектов интеллектуальной собственности заключается в том, что они не имеют материального выражения. Даже несмотря на то, что нередко результаты интеллектуальной деятельности записаны на материальном носителе (диске, книге и другой вещи).

Гражданское законодательство об интеллектуальной собственности

Специфика охраны, возникновения и отчуждения различных видов интеллектуальной собственности подробно прописаны в четвертой части Гражданского кодекса. Права на объекты интеллектуальной собственности бывают имущественными (исключительное право), личными неимущественными (право авторства, право на имя) и других видов (право следования, право доступа и т. д.). Исключительные права можно отчуждать, а личные неимущественные права автора передать другому лицу нельзя.

Наличие исключительного права дает возможность правообладателю распоряжаться интеллектуальной собственностью по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). Например, предоставить актив другим лицам в пользование безвозмездно или на платной основе либо вообще продать. Использование чужой интеллектуальной собственности без согласования с правообладателем считается незаконным и может повлечь за собой административную и уголовную ответственность.

Правовая охрана исключительного права на некоторые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации возможна только при условии его государственной регистрации (ст. 1232 ГК РФ). В этом случае сведения о правообладателе и объекте интеллектуальной собственности заносятся в специальный реестр. Например, информация о товарных знаках содержится в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания, данные о патентах на изобретения — в Государственном реестре изобретений.

Перечень видов объектов интеллектуальной собственности и сведения об условиях их правовой охраны на территории РФ приведены в таблице.

Таблица. Объекты интеллектуальной собственности

Как правило, исключительное право на вновь созданный результат интеллектуальной деятельности принадлежит его автору, который затем может передать его другому лицу (п. 3 ст. 1228 ГК РФ). Это не относится к ситуациям, когда программы для ЭВМ, базы данных или промышленные образцы были созданы по специальному заказу, то есть если предметом договора являлась непосредственно разработка перечисленных объектов интеллектуальной собственности. Тогда исключительные права на результат работ по умолчанию принадлежат заказчику (ст. 1296 и 1372 ГК РФ).

Иногда сделка прямо не предусматривает создание интеллектуальной собственности. В этом случае права на возникшие результаты интеллектуальной деятельности принадлежат подрядчику, если иное не предусмотрено условиями договора. Об этом говорится в статьях 1297 и 1371 ГК РФ.

Работодателю принадлежат исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, которые были созданы работником в рамках выполнения трудовых обязанностей. Но опять же при условии, что трудовым договором не предусмотрено иное. По истечении срока действия исключительного права объект интеллектуальной собственности переходит в общественное достояние.

Правообладатель может передать исключительные права другому лицу в полном объеме или на определенный срок в предусмотренных условиями сделки пределах. В первом случае заключается договор об отчуждении исключительных прав, во втором — лицензионный договор. Это указано в пункте 1 статьи 1233 ГК РФ. Такие сделки заключаются в письменной форме. Если исключительное право подлежит обязательной государственной регистрации, то договор о его отчуждении и лицензионный договор также необходимо зарегистрировать. Указанное требование распространяется и на соглашения об изменении договорных условий (в том числе об изменении размера платежей), на уступку права требования и перевода долга по таким сделкам. Об этом говорится в пункте 50 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29. Несоблюдение письменной формы договора, а также невыполнение обязанности государственной регистрации влечет за собой его недействительность.

Напомним, что права на программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем могут быть зарегистрированы добровольно. Если правообладатель воспользовался такой возможностью, а затем решил продать интеллектуальную собственность, то передачу исключительного права уже необходимо регистрировать в обязательном порядке. Переход прав на активы, для которых регистрация не предусмотрена (например, секреты производства или литературные произведения), не регистрируется.

Право пользования объектами интеллектуальной собственности может передаваться и в рамках договора коммерческой концессии (близкое понятие — франчайзинг). Правоотношения сторон по такому договору регулируются нормами главы 54 Гражданского кодекса.

Право на некоторые средства индивидуализации нельзя продать или передать в пользование. Это фирменные наименования, наименования места происхождения товара, коллективные права на товарный знак. Исключительное право на коммерческое обозначение можно передать другому лицу только в составе предприятия, для индивидуализации которого оно используется. Основание — пункт 4 статьи 1539 ГК РФ.

Обратите внимание

Осторожно, секреты производства

Операции с нематериальными активами. Один из видов НМА — ноу-хау, или секреты производства. К ним относятся, в частности, данные о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, информация о способах осуществления профессиональной деятельности. Сведения, составляющие секреты производства, имеют коммерческую ценность в силу своей засекреченности, неизвестности третьим лицам. Исключительные права на ноу-хау не подлежат государственной регистрации. Важно помнить, что к ноу-хау относятся результаты деятельности, в отношении которых правообладателем введен режим коммерческой тайны. Об этом напомнил и Минфин России в письме от 09.06.2009 № 03-03-06/1/381. В противном случае такие активы не считаются секретами производства и не включаются в состав НМА.

Режим коммерческой тайны установлен, если приняты все меры, прописанные в пункте 1 статьи 10 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». В том числе определен перечень информации, составляющей коммерческую тайну, ограничен доступ к таким сведениям и т. д. На документы, содержащие засекреченную информацию, наносится гриф «Коммерческая тайна» и указывается обладатель секрета.

Обратите внимание: в статье 5 Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ перечислены сведения, которые не могут составлять коммерческую тайну. А значит, такая информация не признается ноу-хау. В частности, речь идет о сведениях, касающихся системы оплаты труда, его условий, загрязнения окружающей среды, противопожарной безопасности, санитарно-эпидемиологической и радиационной обстановки, безопасности пищевых продуктов и других факторов

Нематериальные активы в налоговом учете

Для целей главы 25 Налогового кодекса нематериальные активы — это объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые используются налогоплательщиком в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение срока, превышающего 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ). Обязательные условия признания НМА — способность приносить экономические выгоды, наличие документов, подтверждающих права на актив (свидетельств, патентов и т. д.). Если государственная регистрация не предусмотрена — документов, подтверждающих существование самого НМА.

Нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества. Открытый перечень НМА приведен в пункте 3 статьи 257 НК РФ.

С 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года амортизируемым признавалось имущество первоначальной стоимостью более 20 000 руб. В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ с 2011 го­да стоимостной лимит амортизируемого имущества увеличен до 40 000 руб. Минфин России считает, что критерий по стоимости применяется и к нематериальным активам (п. 2 письма от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105). То есть интеллектуальная собственность, стоимость которой не превышает указанного предела, в состав НМА не включается и списывается в текущие расходы. ФНС России придерживается другой позиции: стоимостной критерий установлен только для имущества, а исключительные права на интеллектуальную собственность относятся к имущественным правам¹Письмо ФНС России от 27.02.2006 № 04-2-05/2..

Вместе с тем налогоплательщик может смело включать единовременно в расходы стоимость исключительных прав на программное обеспечение, если она не превышает 20 000 руб. Это следует из нормы подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ, действующей с 1 января 2009 года.

Некоторые организации приобретают или создают интеллектуальную собственность только для того, чтобы передавать ее в пользование третьим лицам по лицензионным договорам. Стоимость таких активов также учитывается в составе НМА. Конечно, при условии, что они используются для извлечения дохода в течение периода, превышающего 12 месяцев. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.09.2010 № 03-03-06/1/582.

Согласно норме подпункта 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не амортизируется стоимость интеллектуальной собственности, если по договору на ее приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Например, когда приобретатель в течение первых нескольких лет использования НМА регулярно выплачивает прежнему правообладателю вознаграждение, которое рассчитывается как процент от полученной выручки. Действительно, в подобной ситуации в момент приобретения интеллектуальной собственности невозможно определить ее стоимость. Поэтому периодические платежи следует учитывать в текущих расходах.

Норма подпункта 8 пункта 2 статьи 256 НК РФ не применяется к договорам отчуждения исключительных прав, предусматривающим рассрочку платежа, так как указанный способ оплаты не может быть признан периодическим платежом. К такому выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 № Ф08-5478/2007-2107А по делу № А32-17619/2006-59/329.

Если предполагается, что срок использования вновь приобретенного или созданного объекта интеллектуальной собственности не будет превышать 12 месяцев, он не включается в состав НМА. Об этом говорится и в письме Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83. Например, в ситуации, когда рекламный ролик используется только в рекламной кампании, которая длится менее года. Тогда затраты на съемку ролика учитываются в составе текущих расходов правообладателя.

В составе НМА также могут учитываться расходы, непосредственно связанные с приобретением лицензий на право пользования недрами, если лицензионное соглашение заключено (п. 1 ст. 325 НК РФ). Однако в отношении данных затрат в Налоговом кодексе предусмотрен альтернативный вариант: они могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный способ учета расходов на лицензию необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Нематериальным активом не признается деловая репутация организации (положительная разница между ценой покупки предприятия как имущественного комплекса и величиной его чистых активов). Для целей налогообложения прибыли деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Эта надбавка учитывается в налоговом учете с месяца, следующего за месяцем госрегистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. При этом стоимость надбавки включается в расходы равномерно в течение пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

НМА и НИОКР: в чем разница

К расходам на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся затраты, связанные с созданием новой и усовершенствованием производимой продукции, товаров, работ, услуг. Они признаются для целей налогообложения прибыли после завершения исследований или разработок (их отдельных этапов) и подписания сторонами акта сда­чи-при­ем­ки в порядке, предусмотренном статьей 262 НК РФ. Затраты на НИОКР, давшие положительный результат, равномерно отражаются в составе прочих расходов в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы). При условии, что налогоплательщик начал использовать результаты НИОКР в производстве или при реализации товаров, работ, услуг. Расходы на НИОКР с отрицательным результатом также разрешено включать в текущие расходы равномерно в течение одного года в размере фактически понесенных затрат.

Если в результате проведенных НИОКР у налогоплательщика возникают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые удовлетворяют определению НМА, то такие затраты в налоговом учете признаются нематериальными активами (п. 5 ст. 262 НК РФ). Это могут быть объекты патентного права или секреты производства.

Иногда о получении патента компания задумывается уже после того, как результаты НИОКР используются в производстве, выполнении работ или оказании услуг. И получается, что к моменту подачи заявки в Роспатент затраты на разработки уже частично списаны по правилам статьи 262 НК РФ. О том, как формировать в данном случае стоимость нематериального актива, в Налоговом кодексе не сказано. По мнению ФНС России, изложенному в письме от 04.02.2010 № 3-2-13/14@, в подобной ситуации списанные к моменту признания нематериального актива расходы должны быть восстановлены и учтены при расчете его первоначальной стоимости.

Что включить в первоначальную стоимость

Общие правила формирования первоначальной стоимости НМА содержатся в пункте 3 статьи 257 НК РФ. Так, стоимость складывается из цены приобретения (создания) и дополнительных затрат, связанных с доведением актива до состояния, в котором он может использоваться (патентные и иные аналогичные пошлины²Порядок уплаты патентных и иных пошлин за совершение юридически значимых действий с интеллектуальной собственностью прописан в постановлении Правительства РФ от 10.12.2008 № 941., оплата услуг патентного поверенного и т. д.). В стоимости НМА не учитываются НДС и акцизы (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Стоимость вложений в НМА должна быть подтверждена документально: договорами, актами передачи исключительных прав, описанием объекта интеллектуальной собственности, технической документацией и т. д. При этом затраты на создание НМА самой организацией (в том числе зарплата, материалы) документируются в общеустановленном порядке. Кроме того, на каждый объект НМА в организации должна быть заведена карточка учета НМА по форме № НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.

Интеллектуальная собственность, созданная самой организацией, в налоговом учете оценивается исходя из фактических расходов на ее разработку. Это, в частности, материальные расходы, заработная плата сотрудников, занятых в создании НМА, и страховые взносы, начисленные на нее, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, плата патентному поверенному. Обратите внимание: в первоначальную стоимость самостоятельно созданного нематериального актива не включаются суммы налогов, которые учитываются в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. Согласно статье 333.30 НК РФ за совершение действий по государственной регистрации исключительных прав на программы ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем взимается государственная пошлина, которая на основании пункта 10 статьи 13 НК РФ относится к федеральным налогам. Поэтому при создании такой интеллектуальной собственности госпошлина за регистрацию не формирует их первоначальную стоимость и списывается в текущие расходы.

Налоговым кодексом не предусмотрено изменение первоначальной стоимости НМА после начала начисления амортизации. Дальнейшие затраты на интеллектуальную собственность могут списываться в текущие расходы (обновление, доработку программного обеспечения, патентные пошлины за продление госрегистрации НМА). Также не предусмотрено выделение и включение в расходы амортизационной премии по капитальным вложениям в НМА.

Затраты на уплату пошлины по договору отчуждения исключительных прав учитываются в первоначальной стоимости НМА, если договором предусмотрено, что данные расходы несет приобретатель.

Определяем срок полезного использования и начисляем амортизацию

По общему правилу амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). То есть, если речь идет о НМА, с месяца, следующего за месяцем начала использования организацией объекта интеллектуальной собственности в деятельности, направленной на получение дохода. Данный факт должен быть подтвержден документально.

Срок полезного использования НМА, исходя из которого рассчитываются суммы амортизации, определяется на основании пункта 2 статьи 258 НК РФ. Он рассчитывается по сроку действия патента, свидетельства или других ограничений периода применения данного НМА согласно российскому или действующему в России иностранному законодательству, а также с учетом обусловленного договором срока полезного использования НМА. При этом непонятно, что подразумевается под «сроком полезного использования, обусловленного договором». В договоре отчуждения нельзя ограничивать срок передачи исключительных прав, в противном случае такая сделка может быть переквалифицирована судом в лицензионный договор либо признана недействительной (п. 13.1 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29). Конечно, стороны могут договориться, что исключительные права передаются на весь период их действия. Но, как правило, по интеллектуальной собственности, не подлежащей обязательной госрегистрации (например, по объектам авторских прав, секретам производства), в момент принятия к учету точная дата прекращения исключительных прав неизвестна.

По мнению автора, исходя из вышеизложенного, по НМА, которые регистрируются в обязательном порядке, срок полезного использования устанавливается на основании документов, удостоверяющих наличие исключительного права³Исключение — общеизвестные товарные знаки, правовая охрана которых действует бессрочно. По мнению автора, в отношении данных активов следует применять норму пункта 2 статьи 258 НК РФ..

В отношении НМА, по которым не требуется государственная регистрация, определить таким образом срок полезного использования невозможно. Поэтому к ним применяется норма пункта 2 статьи 258 НК РФ — нормы амортизации устанавливаются исходя из 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

По гражданскому законодательству срок действия патентов и свидетельств на средства индивидуализации исчисляется с момента подачи заявки на регистрацию. Нередко с этой даты до даты признания НМА в налоговом учете проходит достаточно много времени и часть периода действия исключительного права уже истекла. По мнению автора, в данной ситуации стоимость интеллектуальной собственности целесообразно амортизировать исходя из срока действия охранного документа, уменьшенного на период, прошедший с момента подачи заявки до даты признания НМА для целей налогообложения прибыли⁴Финансовое ведомство в отношении описанной ситуации высказывает иную точку зрения: срок полезного использования таких НМА в налоговом учете должен равняться сроку действия патента или свидетельства и не уменьшается (письмо Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/1/164).. Напомним, что в Налоговом кодексе не предусмотрен пересмотр первоначально установленного срока полезного использования нематериального актива.

Нематериальные активы с международной пропиской

В соответствии с пунктом 1 статьи 1231 ГК РФ исключительные права на интеллектуальную собственность, предусмотренные международными договорами, которые подписаны Российский Федерацией, признаются и на ее территории. Так, международная регистрация товарных знаков проводится в соответствии с Мадридским соглашением (заключено в Мадриде 14.04.1891), объектов патентного права — Евразийской патентной конвенцией от 09.09.94 и т. д.

Нередко организации, уже зарегистрировавшие исключительные права на интеллектуальную собственность в России, принимают решение оформить их международную регистрацию. Первоначальная стоимость такого НМА уже сформировалась, однако организация несет дополнительные затраты на международную регистрацию (в том числе международные пошлины, услуги патентного поверенного). Чтобы определиться с порядком налогового учета таких расходов, необходимо проанализировать содержание права, возникающего в связи с международной регистрацией.

Например, в статье 4bis Мадридского соглашения описана ситуация, когда товарный знак, заявленный в одной из стран — участниц данного соглашения, впоследствии регистрируется Международным бюро интеллектуальной собственности на имя того же владельца или его правопреемника. Тогда международная регистрация рассматривается как заменяющая предшествующую национальную регистрацию, не затрагивая прав, приобретенных на основе этих предшествующих регистраций. В результате получается расширение исключительных прав по одному и тому же объекту интеллектуальной собственности — обеспечивается правовая охрана не только на российской территории, но и на территории всех государств, подписавших Мадридское соглашение.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ для признания НМА в налоговом учете необходимо:

• наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на него.

Поэтому объект интеллектуальной собственности, который уже используется для получения дохода и права на который в обязательном порядке должны регистрироваться, не признается НМА и не амортизируется, пока не произойдет госрегистрация исключительных прав. После регистрации срок полезного использования определяется на основании срока действия охранного документа — патента, свидетельства и т. д. (п. 2 ст. 258 НК РФ). Однако по нормам части IV ГК РФ исключительные права на объекты патентных прав, товарные знаки и некоторые другие объекты действуют с даты подачи заявки на госрегистрацию. По поводу того, как исчислять срок полезного использования указанных НМА, существует два противоположных мнения. Согласно официальной точке зрения срок полезного использования такого НМА в налоговом учете должен быть равен сроку действия охранного документа, его нельзя уменьшить на период времени, который прошел с момента подачи документов на государственную регистрацию прав до даты государственной регистрации (письмо Минфина России от 07.03.2008 № 03-03-06/1/164).

Другая точка зрения заключается в следующем. Пунктом 2 статьи 258 НК РФ установлено, что срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ. В этом пункте не говорится, что срок полезного использования объекта НМА должен быть равен сроку действия охранного документа. Следовательно, при определении срока полезного использования НМА необходимо учитывать как срок действия патента (свидетельства), так и другие ограничения срока его полезного использования. В частности, период, в течение которого уполномоченные органы рассматривают документы, представленные на государственную регистрацию прав на актив.

На дату госрегистрации исключительных прав на актив часть срока их действия уже истечет. Поэтому в налоговом учете срок полезного использования объекта интеллектуальной собственности не может быть больше того периода, в течение которого реально будет действовать охранный документ (патент, свидетельство). В случае претензий со стороны налоговых органов можно сослаться на пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Кроме того, согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ срок полезного использования НМА рассчитывается не только на основании ограничений законодательства, но также исходя из полезного срока использования данных активов, обусловленного соответствующими договорами. В договоре отчуждения исключительных прав не может быть установлено ограничение на срок использования объекта интеллектуальной собственности (п. 13.1 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 № 5/29). Что же тогда понимается под «полезным сроком использования нематериальных активов, обусловленным соответствующими договорами», о котором идет речь в пункте 2 статьи 258 НК РФ? Это означает, что при приобретении исключительных прав на НМА по договору отчуждения при определении срока полезного использования необходимо учитывать:

• дату перехода исключительных прав к новому владельцу;
• срок действия исключительных прав по НМА.

В отношении НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок, равный 10 годам (120 месяцам), но не более срока деятельности налогоплательщика«

Как уже отмечалось, налоговым законодательством не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости ранее признанного НМА и срока его полезного использования. Минфин России в письме от 02.08.2005 № 03-03-04/1/124 настаивает на выделении затрат на международную регистрацию в отдельный нематериальный актив (для целей налогообложения прибыли). Однако в главе 25 Налогового кодекса такой порядок прямо не прописан. Поэтому следует обратиться к норме пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. Исходя из изложенного, по мнению автора, налогоплательщик может самостоятельно выбрать прядок налогового учета рассматриваемых затрат.

Выбытие НМА

Финансовый результат от реализации интеллектуальной собственности по договору отчуждения исключительных прав определяется в налоговом учете в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Доходы от реализации НМА уменьшаются на его остаточную стоимость и на расходы, связанные с такой реализацией. В главе 25 Налогового кодекса не прописано, как определяется остаточная стоимость нематериальных активов. По мнению автора, ее следует определять по аналогии с остаточной стоимостью основных средств — как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 12.11.2008 № 03-03-06/1/624.

Убыток, полученный от реализации НМА, учитывается в расходах равномерно в течение оставшегося срока полезного использования актива. Об этом говорится в пункте 3 статьи 268 НК РФ.

Важный момент: доход от реализации зарегистрированного НМА отражается в налоговом учете в момент государственной регистрации договора об отчуждении исключительных прав (п. 1 ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

Мнение эксперта

Е.С. Романчук, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

«В отношении налогового учета затрат на международную регистрацию объектов интеллектуальной собственности (в ситуациях, когда ранее исключительные права были зарегистрированы в России и их стоимость была включена в состав НМА) существует два мнения. Согласно первому мнению в подобной ситуации затраты на международную регистрацию включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Ведь в Налоговом кодексе не предусмотрен пересмотр стоимости НМА.

Сторонники второго подхода считают, что, если при международной регистрации объекта возникает новая функция (правовая защита на территории иностранных государств), формируется новый объект амортизируемого имущества.

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно определить, как отражать рассматриваемую операцию в налоговом учете»

Если нематериальный актив списывается до истечения срока полезного использования, например, в связи с тем, что он морально устарел, оставшиеся суммы амортизации учитываются во внереализационных расходах на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При условии, что амортизация по НМА начислялась линейным способом.

Активы, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключаются из состава амортизационной группы (подгруппы) в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

Исчисление НДС

Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные ему при покупке или создании объектов нематериальных активов. Основание — подпункт 1 пункта 2 статьи 171 и абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур и только после принятия объекта НМА на учет, то есть после списания капитальных вложений в НМА в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Обязательное условие — НМА должны быть предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Если объект нематериальных активов приобретается или создается для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма предъявленного НДС учитывается в его стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ). Возможна ситуация, когда изначально интеллектуальная собственность применяется в операциях, подлежащих обложению НДС, а затем передается в качестве вклада в уставный капитал или используется в необлагаемых операциях. В этих случаях, а также в других ситуациях, предусмотренных в пункте 3 статьи 170 НК РФ, ранее принятый к вычету «входной» НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной стоимости по данным бухучета, «очищенной» от переоценок.

Восстановить ранее принятый к вычету НДС необходимо, если правообладатель реализует исключительные права на объекты патентного права, программное обеспечение, базы данных, топологии интегральных микросхем, ноу-хау либо предоставляет права на их использование по лицензионному договору. Перечисленные операции освобождены от НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Передача исключительных и неисключительных прав на интеллектуальную собственность, не поименованную в указанном подпункте, облагается НДС на общих основаниях. Это, например, предоставление прав на средства индивидуализации, произведения науки, культуры, искусства и т. д.

Обратите внимание: льгота, которая предусмотрена для операций по передаче неисключительных прав, применяется только при наличии лицензионного или сублицензионного договора⁵Например, письма Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-05/01, от 09.11.2009 № 03-07-11/287 и ФНС России от 15.07.2009 № 3-1-10/501@..

Если письменный договор не заключен (в том числе при наличии упаковочной лицензии), то данные операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 21.02.2008 № 03-07-08/36).

Со стоимости сопутствующих услуг (обновления, технической поддержки) НДС исчисляется. Кроме того, налоговая льгота не распространяется на выполнение работ по разработке программного обеспечения. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 03.02.2009 № 03-07-07/04.

Если переход исключительных прав по договору отчуждения подлежит государственной регистрации (например, по товарным знакам и знакам обслуживания), момент реализации для целей исчисления НДС определяется по дате государственной регистрации сделки. Этой же датой оформляется и счет-фактура на передачу исключительных прав.