Существенные изменения в главу 21 НК РФ внесены Федеральным законом от 19.07.11 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ) . Пожалуй, самые долгожданные из них — уточнение порядка начисления НДС при уменьшении или увеличении стоимости ранее отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Нововведения вступают в силу с IV квартала 2011 года. Рассмотрим, как их применять на практике.
Корректировочные счета-фактуры и новые нормы по расчету НДС при изменении стоимости поставки. В отношениях между продавцом и покупателем нередки ситуации, когда стоимость поставки меняется уже после того, как товар отгружен, услуга оказана или работа выполнена. Причем как в большую, так и в меньшую сторону. Причины этого различны.
Так, количество поставленных продавцом (и принятых покупателем) товаров может не соответствовать количеству, отраженному в первичных документах. В данном случае стороны могут договориться об увеличении или уменьшении количества товаров и, как следствие, изменении стоимости поставки.
Однако чаще на практике продавцы предоставляют ретроскидку. Она предоставляется уже после отгрузки и, как правило, при выполнении покупателем определенных условий, указанных в договоре. Например, достижения определенных объемов закупок.
До внесения поправок в НК РФ не было специальных положений, которые регулировали бы подобные ситуации. Минфин России и ФНС России разъясняли: если цена уже отгруженных товаров при предоставлении скидки не менялась, то корректировка налоговой базы и суммы НДС по исходной поставке не требовалась (письма Минфина России от 16.07.10 № 03-01-10/2-62 , от 07.05.10 № 03-03-06/1/316 , от 23.04 10 № 03-07-11/138 и от 26.07.07 № 03-07-15/112). Если же скидка предоставлялась с изменением цены товаров, работ или услуг, сторонам необходимо было вносить исправления в уже оформленные счета-фактуры и первичные документы.
Разберемся, как теперь изменилась ситуация с исчислением НДС при предоставлении ретроскидок. Подчеркнем, данные поправки не применяются, если скидка представляет собой не снижение стоимости поставки, а списание части долга. Ведь при этом цена, количество и итоговая стоимость по сделке остаются прежними.
С IV квартала при изменении стоимости отгрузок уже не нужно исправлять счет-фактуру, оформленный продавцом при отгрузке. Теперь поставщики должны выставить корректировочные счета-фактуры. Однако перед его составлением продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгрузки. Согласие последнего или факт его уведомления об изменении стоимости может подтвердить либо дополнительное соглашение, либо любой первичный документ (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Увеличение стоимости отгрузки . Закон № 245-ФЗ дополнил статью 154 НК РФ пунктом 10 . В нем сказано, что увеличение стоимости отгрузок, в том числе из-за роста цены или количества отгруженных товаров, выполненных работ или услуг, учитывается продавцом при определении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка. То есть продавец должен увеличитьналоговую базу не в периоде корректировки, ав периоде отгрузки . Это приведет к необходимости представить уточненные декларации по НДС.
Для обеспечения принципа зеркальности статья 171 НК РФ дополнена пунктом 13 . В нем сказано, что при росте стоимости отгрузки разница между суммами налога, исчисленными до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя. Но это возможно только после получения корректировочного счета-фактуры и при наличии документа , подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгрузки.
Причем корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней с даты оформления указанного подтверждающего документа. Об этом говорится в пункте 3 статьи 168 НК РФ. Вычеты НДС на основании корректировочного счета-фактуры могут производиться не позднее трех лет с момента его составления. Таким образом, периоды исчисления корректировочных сумм НДС у продавца и вычет этих сумм у покупателя могут приходиться на разные налоговые периоды .
Уменьшение стоимости отгрузки . В пункте 13 статьи 171 НК РФ установлено следующее правило. При уменьшении стоимости отгрузки у продавцавычетам подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения. Напомним, что вычеты согласно корректировочному счету-фактуре могут производиться не позднее трех лет с момента его составления.
В то же время покупателю при уменьшении стоимости отгрузки необходимо частично восстановить ранее принятый к вычету налог . Эта часть НДС исчисляется как разница между суммами налога со стоимости отгрузки до и после такого уменьшения (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание: восстановление осуществляется в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
Следовательно, покупателю в подобной ситуации не нужно подавать уточненную декларацию по НДС.
Корректировочные счета-фактуры и новые нормы по расчету НДС при изменении стоимости поставки. Итак, Закон № 245-ФЗ ввел в Налоговый кодекс новое понятие — корректировочный счет-фактура. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ он является документом, на основании которого продавец принимает налог к вычету при уменьшении стоимости отгрузки. Это также следует из пункта 10 статьи 172 НК РФ.
Статья 169 НК РФ устанавливает требования к оформлению данного документа. Он должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными лицами. Передача полномочий может быть произведена на основании приказа, иного распорядительного документа или доверенности. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактуру подписывает сам ИП с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Что касается сведений, которые необходимо указать в корректировочном счете-фактуре, то они предусмотрены пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ. Сравним обязательные реквизиты и показатели счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров, работ и услуг, и корректировочного (см. таблицу).
ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ ОБЫЧНОГО И КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТОВ-ФАКТУР |
||
Реквизиты и показатели |
Счет-фактура |
Корректировочный счет-фактура |
|
Номер и дата |
Номер и дата составления счета-фактуры при отгрузке |
Номер и дата составления корректировочного счета-фактуры, а также номер и дата счета-фактуры, по которому меняется стоимость отгрузки |
|
Наименования, адреса и ИНН продавца и покупателя |
Указывается одинаково |
|
|
Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя |
Указывается |
Реквизит отсутствует |
|
Номер платежно-расчетного документа в случае получения предоплаты |
Указывается |
Реквизит отсутствует |
|
Наименование отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания) |
По всем отгруженным позициям |
Только по тем, по которым осуществляются изменение цены или уточнение количества |
|
Количество или объем отгрузки |
По всем отгруженным позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается количество или объем товаров, работ, услуг или имущественных прав до и после корректировки |
|
Наименование валюты |
Указывается одинаково |
|
|
Цена или тариф за единицу измерения |
По всем позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается цена или тариф за единицу измерения до и после корректировки |
|
Стоимость отгрузки без налога |
По всем позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается стоимость всего количества по позиции без налога до и после корректировки |
|
Сумма акциза по подакцизным товарам |
По всем позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается сумма акциза по позиции до и после корректировки |
|
Налоговая ставка |
Указывается одинаково |
|
|
Сумма налога, предъявляемая покупателю |
По всем позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается сумма налога до и после корректировки |
|
Стоимость отгрузки с учетом суммы налога |
По всем позициям |
По тем позициям, по которым корректируется стоимость. Указывается стоимость всего количества по позиции с учетом налога до и после корректировки |
|
Страна происхождения товара |
Указывается одинаково |
|
|
Номер таможенной декларации |
Указывается одинаково |
|
|
Разница между показателями первичного счета-фактуры и показателями после корректировки |
Не указывается |
Указывается по тем позициям, по которым корректируется стоимость. При этом возможно отражение отрицательных сумм |
Исходя из таблицы, можно выявить основные отличия корректировочного счета-фактуры от обычного. Итак, в корректировочном счете-фактуре:
На сегодняшний день форма корректировочного счета-фактуры не утверждена. Однако в письме ФНС России от 28.09.11 № ЕД-4-3/15927@ , в котором приведены рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры и порядок его заполнения, сказано следующее. Отрицательные значения указанных показателей возникают при увеличении стоимости отгрузки, но в корректировочном счете-фактуре их надо указать «с положительным значением».
Отметим, при оформлении корректировочного счета-фактуры действуют те же правила, как и при оформлении обычного. Если ошибки позволяют идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товара, ставку и сумму НДС, то они не могут служить основанием для отказа в вычете (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Корректировочному счету-фактуре следует присвоить номер. Причем каждый налогоплательщик самостоятельно решает, как это сделать. Можно вести сплошную нумерацию всех выставляемых счетов-фактур, как обычных, так и корректировочных. А можно нумеровать корректировочные счета-фактуры отдельно.
Рассмотрим, как заполнить табличную часть рекомендуемой формы корректировочного счета-фактуры 1 Подробнее правила заполнения рекомендованной формы корректировочного счета-фактуры и регистрации этого документа в книге покупок и книге продаж будут рассмотрены в следующем номере. .
ООО «Продавец» 10 ноября 2011 года отгрузило ООО «Покупатель» партию водонагревателей (10 шт.) по цене 30 000 руб. за единицу, кроме того НДС — 5400 руб. Себестоимость одного водонагревателя 25 000 руб. Стоимость поставки с учетом НДС составила 354 000 руб. [(30 000 руб. + 5400 руб.) х 10 шт.], а сумма НДС — 54 000 руб. В этот же день товар был принят покупателем.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» на дату отгрузки были сделаны следующие записи:
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» на дату отгрузки были сделаны следующие записи:
Разница между суммами НДС, исчисленными до и после изменения стоимости поставки, — 3600 руб. (57 600 – 54 000). Продавец 23 января 2012 года выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру. Фрагмент заполненной табличной части этого документа см. на рис. 1.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» 23 января 2012 года будут сделаны такие записи:
В бухгалтерском учете покупателя при получении корректировочного счета-фактуры нужно сделать следующие записи:
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» на дату отгрузки были сделаны следующие записи:
ООО «Продавец» 1 декабря выставило в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру. Фрагмент заполненной табличной части этого счета-фактуры см. на рис. 2.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» на 1 декабря — дату предоставления скидки — будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 354 000 руб. — отражена выручка от реализации товара;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
— 250 000 руб. (25 000 руб. х 10 шт.) — списана себестоимость отгруженного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 54 000 руб. — начислен НДС с отгрузки.
В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» нужно сделать такие записи:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 300 000 руб. — оприходованы приобретенные водонагреватели;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 54 000 руб. — отражена сумма предъявленного НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ19
— 54 000 руб. — «входной» НДС принят к вычету.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— 23 600 руб. (377 600 – 354 000) — отражены доходы прошлых лет в сумме увеличения стоимости поставки 2011 года;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68
— 3600 руб. — доначислен НДС.
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — скорректирована стоимость водонагревателей (в случае, если товар не был реализован в 2011 году) или
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — признан убыток прошлых лет (если товар продан в 2011 году);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 3600 руб. — отражено увеличение суммы НДС, предъявленного продавцом;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 3600 руб. — принята к вычету сумма увеличения НДС согласно корректировочному счету-фактуре (но не позднее трех лет с момента его составления).
У покупателя, в отличие от продавца, увеличение вычета по НДС будет отражено в декларации за I квартал 2012 года.
Рисунок 1. Фрагмент корректировочного счета-фактуры, составленного при увеличении стоимости поставки
Теперь рассмотрим ситуацию, когда в соответствии с соглашением между продавцом и покупателем стоимость уже состоявшейся отгрузки уменьшилась.
ООО «Продавец» 20 октября 2011 года отгрузило ООО «Покупатель» партию шариковых ручек — 1000 штук по цене 40 руб. за единицу, кроме того НДС — 7,2 руб. Себестоимость отгруженной партии равна 35 000 руб. Согласно выставленному ООО «Продавец» счету-фактуре стоимость поставки с учетом НДС составила 47 200 руб. (включая НДС 7200 руб.). В этот же день товар был принят покупателем.
В бухгалтерском учете ООО «Продавец» на дату отгрузки были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 47 200 руб. — отражена выручка от реализации товара;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
— 35 000 руб. — списана себестоимость отгруженного товара;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 7200 руб. — начислен НДС с отгрузки.
В бухгалтерском учете ООО «Покупатель» 20 октября нужно сделать такие записи:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 40 000 руб. — оприходован приобретенный товар;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 7200 руб. — отражена сумма предъявленного НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 7200 руб. — «входной» НДС принят к вычету.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 2360 руб. (44 840 – 47 200) — сторнирована часть выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
— 360 руб. — сторнирована часть суммы НДС, исчисленной с выручки с учетом скидки. Данную сумму организация вправе принять к вычету на основании корректировочного счета-фактуры.
В бухгалтерском учете покупателя 1 декабря при получении корректировочного счета-фактуры нужно сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 40 000 руб. — сторнирована стоимость приобретенного товара без учета скидки;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 38 000 руб. — отражена стоимость товара с учетом скидки.
На дату получения корректировочного счета-фактуры или акта на предоставление скидки в зависимости от того, какой документ поступит раньше, у покупателя будут отражены такие записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 360 руб. — сторнирована часть суммы НДС, предъявленного продавцом с учетом предоставленной скидки;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
— 360 руб. — сторнирована часть суммы налогового вычета —восстановлена часть «входного» НДС, ранее принятого к вычету.
Поставки продовольственных товаров имеют свои особенности. Так, согласно пунктам 4 и 6 статьи 9 Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» при поставке продовольственных товаров продавец согласно договору может выплатить покупателю вознаграждение в связи с приобретением определенного объема данных товаров. Но его размер не может превышать 10% от стоимости покупок. Такая поощрительная выплата подлежит согласованию сторонами, включению в цену сделки и не учитывается при определении непосредственно цены товаров. Предоставление других видов премий по договору поставки продовольственных товаров запрещено. Отметим, что при этом стоимость поставки уменьшается.
На сегодняшний день отсутствуют официальные разъяснения о том, как применять новые положения НК РФ в случае, когда вознаграждение или скидка не изменяют цену товара, в частности при поставке продовольственных товаров.
С одной стороны, из буквального прочтения текста поправок, внесенных Законом № 245-ФЗ , следует, что изменение стоимости отгруженных товаров может иметь место не только при изменении их цены или количества. Например, рассматриваемое вознаграждение по поставке продовольственных товаров не изменяет их цену, но изменяет стоимость поставки. Значит, изменяются и суммы НДС, начисленные поставщиком и принятые к вычету покупателем.
С другой стороны, возникает вопрос о порядке заполнения корректировочных счетов-фактур в этом случае. Если цена товара не меняется, то в корректировочном счете-фактуре не может быть отражена информация, указанная в подпункте 4 пункта 5.2 статьи 169 НК РФ. То есть наименование товаров и единица измерения, по которым осуществляется изменение цены или количества. Также показатели не будут содержать различий до и после изменения стоимости поставки.
Кроме того, особенность данных ретроскидок заключается в том, что они применяются сразу ко всем поставкам за определенный период. Возможно ли при этом выставление корректировочного счета-фактуры на общую сумму скидки, относящуюся к нескольким предыдущим поставкам, с указанием дат и номеров соответствующих первоначальных счетов-фактур, но без указания конкретных номенклатурных позиций, в настоящий момент не ясно •