По поводу налогового учета расходов на аудиторские услуги в главе 25 НК РФ лишь указано, что они включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не разъяснено, какие конкретно услуги понимаются под аудиторскими. Для этого используются определения, приведенные в Федеральном законе от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-ФЗ).
Аудиторские услуги представляют собой деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих ему услуг (п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). К сопутствующим относятся компиляция и трансформация финансовой отчетности, проведение обзорных проверок, анализ информации и др.
Аудиторские услуги вправе оказывать только те аудиторские компании и индивидуальные аудиторы, которые вступили хотя бы в одну из саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов (п. 2 ст. 23 Закона № 307-ФЗ). Значит, если аудит провела компания, не состоящая ни в одной СРО аудиторов, у организации-заказчика скорее всего возникнут проблемы с признанием понесенных расходов.
Проверить, состоит ли аудиторская компания или аудитор в саморегулируемой организации, можно на сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит» => «Реестры аудиторов и аудиторских организаций СРО аудиторов».
Наряду с аудитом и сопутствующими ему услугами аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе также оказывать прочие услуги , связанные с аудиторской деятельностью (п. 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). К ним относятся постановка, восстановление и автоматизация бухгалтерского и налогового учета, консультирование по вопросам бухучета и налогообложения, составление бизнес-планов, анализ финансово-хозяйственной деятельности и др.
Под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской или финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности (п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ).
Без обязательного аудита отчетности не обойтись
Независимо от организационно-правовой формы компания обязана провести аудит годовой бухгалтерской отчетности, если выполняется хотя бы одно из следующих условий (подп. 4 п. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ):
— сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествующего отчетному, превысила 60 млн. руб.;
— выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг за год, предшествующий отчетному, превысила 400 млн. руб.
Кроме того, обязательному аудиту подлежит отчетность (п. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ):
— открытых акционерных обществ;
— организаций-застройщиков;
— кредитных и страховых компаний;
— организаций, являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг;
— компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, и др.
Правильность расчета налогов, сборов, страховых взносов во внебюджетные фонды и иных обязательных платежей контролируется аудиторами только в той степени, в какой влияет на формирование показателей бухгалтерской отчетности.
Обязательный аудит. Организации, которые соответствуют определенным критериям, обязаны ежегодно проводить аудит своей бухгалтерской отчетности (см. врезку справа). Аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность, они должны включить в состав годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговые органы (подп. «г» п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ, далее — Закон № 129-ФЗ).
При налогообложении прибыли расходы на проведение обязательного аудита можно признать без каких-либо ограничений (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако для их документального подтверждения наличия только договора на проведение аудита, счета и акта выполненных работ или оказанных услуг недостаточно.
У организации-заказчика также должно быть аудиторское заключение, оформленное должным образом (п. 2 ст. 6 Закона № 307-ФЗ, федеральные стандарты аудиторской деятельности ФСАД 1/2010 , ФСАД 2/2010 и ФСАД 3/2010).
НДС, предъявленный аудитором, организация вправе принять к вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Добровольный или инициативный аудит. Многие организации, отчетность которых не подлежит обязательному аудиту, проводят ее проверку по собственной инициативе.
Расходы на добровольный аудит они также могут признать при расчете налога на прибыль. Ведь в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ говорится в целом о расходах на аудиторские услуги без разделения на обязательный и добровольный аудит. Такого же мнения придерживается Минфин России (письма от 06.06.06 № 03-11-04/3/282 и от 26.01.06 № 03-03-04/2/17).
К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского от 29.11.07 № А55-3597/07 и от 07.09.07 № А55-16781/06 и Северо-Кавказского от 03.05.05 № Ф08-1643/2005-689А округов).
Как и в случае с расходами на обязательный аудит, у организации-заказчика должны быть договор с аудиторской компанией или индивидуальным аудитором, акт о выполнении работ или оказании услуг, счет и аудиторское заключение, а также счет-фактура.
Аудит по международным стандартам финансовой отчетности. Расходы на аудит отчетности по международным или иностранным национальным стандартам, например по US GAAP или UK GAAP, также можно признать при расчете налога на прибыль. Ведь в главе 25 НК РФ не содержится запрета на учет подобных расходов. Тем не менее необходимость аудита отчетности именно по этим стандартам нужно обосновать (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Как следует из разъяснений Минфина России и как показывает арбитражная практика, расходы на аудит отчетности по МСФО считаются экономически обоснованными, если организация готовит такую отчетность:
Перечень прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью
Этот перечень является открытым. В него, в частности, включены (п. 7 ст. 1 Закона № 307ФЗ):
— постановка, восстановление и ведение бухгалтерского и налогового учета;
— составление бухгалтерской или финансовой отчетности, заполнение налоговых расчетов и деклараций;
— бухгалтерское, налоговое, экономическое, финансовое и управленческое консультирование, в том числе консультации по вопросам, связанным с реорганизацией компаний или их приватизацией;
— анализ финансово-хозяйственной дея-тельности организаций и предпринимателей;
— юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов в гражданском и административном судопроизводстве, налоговых и таможенных правоотношениях, органах государственной власти и местного самоуправления;
— автоматизация бухучета и внедрение информационных технологий;
— оценочная деятельность, в том числе оценка стоимости имущества, предприятия как имущественного комплекса, предпринимательских рисков;
— разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
— проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
— обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью
Однако Минфин России неоднократно указывал, что аудит отчетности по МСФО не относится к аудиторским услугам (письма от 20.11.09 № 03-03-06/2/227 и от 13.03.09 № 03-03-06/1/137). Дело в том, что под аудитом понимается проверка бухгалтерской отчетности, предусмотренной Законом № 129-ФЗ (п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). Эта отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки, составленных по утвержденным формам (п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ).
Получается, что расходы на аудит по международным стандартам нельзя признать в налоговом учете на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ. По мнению Минфина России, такие расходы следует включать в состав прочих согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Отметим, что еще несколько лет назад специалисты этого ведомства были еще более категоричны. Они разрешали признавать расходы на аудит отчетности по МСФО только тем организациям, для которых ее составление является обязательным в силу установленных требований (письмо Минфина России от 18.04.06 № 03-03-04/1/357). Поэтому без каких-либо ограничений такие расходы могли учитывать только банки и кредитные учреждения, ведь они еще с 2004 года перешли на составление финансовой отчетности по МСФО.
Несмотря на то что Минфин России теперь более лоялен к учету расходов на аудит отчетности по МСФО, инспекторы на местах нередко считают, что эти затраты не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Доказывать свое право на их признание в налоговом учете организациям приходится в судебном порядке. Но если компания не сможет подтвердить целесообразность понесенных расходов, ей откажут и в суде.
Чтобы этого не произошло, организации потребуются соответствующие документы. Например, если отчетность, проаудированная по МСФО, нужна ей для получения кредита в иностранном банке, целесообразно получить от банка описание условий кредитования, содержащее это требование. Если отчетность необходима иностранному акционеру или учредителю, следует запросить у него письмо об этом.
К услугам, сопутствующим аудиту, относятся (п. 4 ст. 1 Закона № 307-ФЗ и п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 24):
Поскольку сопутствующие аудиту услуги относятся к аудиторским, расходы на них можно признать при расчете налога на прибыль на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ (п. 2 ст. 1 Закона № 307-ФЗ).
Для подтверждения указанных расходов необходимы договор с аудиторской компанией или индивидуальным аудитором, акт выполненных работ или оказанных услуг, счет на оплату и документ, отражающий результаты проделанной работы. Таким документом может быть отчетность по МСФО, составленная аудиторами путем трансформации из отчетности по РСБУ, письменные расчеты, консультации или рекомендации аудиторов руководству компании-заказчика.
Если подобного документа нет, то подтвердить факт оказания услуг поможет письменный отчет аудитора (постановления ФАС Центрального от 14.05.09 № А62-5919/2008 и Московского от 16.04.09 № КА-А40/2929-09 округов). Дополнительным плюсом в этом случае будет наличие письменного задания аудитору или согласованного сторонами плана мероприятий.
Примерный перечень таких услуг приведен в пункте 7 статьи 1 Закона № 307-ФЗ (см. врезку выше). Их могут оказывать не только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, но и другие компании и предприниматели (п. 3 информационного сообщения Минфина России от 28.01.10).
Даже если подобные услуги оказаны аудитором, в налоговом учете их стоимость не следует включать в расходы на аудиторские услуги. Дело в том, что под аудиторскими услугами понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих ему услуг. Исходя из этого определения, прочие услуги, связанные с аудитом, не являются аудиторскими (п. 2 и 7 ст. 1 Закона № 307-ФЗ). Значит, затраты на них не могут быть признаны на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Однако это не означает, что расходы на такие услуги вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Они отражаются в налоговом учете по иным возможным основаниям, например в составе расходов на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Чтобы организация-заказчик смогла подтвердить понесенные расходы и доказать реальность оказания услуг, у нее прежде всего должны быть договор с исполнителем и соответствующий акт. Поскольку расходы на консультационные и информационные услуги являются объектом пристального внимания со стороны налоговиков, целесообразно также иметь техническое задание или заявку исполнителю и его отчет или другой аналогичный документ, содержащий подробные сведения о фактически оказанных услугах. Отчет не нужен, если эта информация приведена в акте об оказании услуг.
Если предметом договора является консультирование, дополнительно потребуются вопросы заказчика, оформленные в письменном виде и адресованные исполнителю, и письменные ответы последнего на них. В качестве документального подтверждения можно также использовать распечатку переписки по электронной почте между представителями заказчика и исполнителя и любые другие документы, составленные в процессе оказания услуг согласно договору, например разъяснения и рекомендации исполнителя, экспертные заключения и справки.
Естественно, что, если в стоимость оказанных услуг включен НДС, для принятия его к вычету заказчику дополнительно понадобится счет-фактура исполнителя (п. 1 ст. 172 НК РФ).