Все больше компаний, реализующих продукты питания в розницу, добавляют в свой ассортимент алкогольную продукцию. Несмотря на то что компании не производят крепкие напитки, а приобретают их для перепродажи, возникает немало сложностей при осуществлении такой деятельности.
Во-первых, от вида реализуемого алкоголя зависит сама процедура розничной торговли и соответственно порядок налогообложения, в том числе учет отдельных видов расходов.
Во-вторых, Федеральный закон от 22.11.95 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции» (далее — Закон № 171-ФЗ) устанавливает определенные ограничения для компаний, торгующих алкоголем в розницу (см. врезку ниже).
Компания не вправе продавать алкогольную продукцию в розницу без соответствующей лицензии (ст. 18 Закона № 171-ФЗ). При этом за ее получение или продление срока действия уплачивается госпошлина в размере 40 000 руб. за каждый год (подп. 94 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, также см. врезку ниже). Практика показывает, что правомерность учета такой суммы при исчислении налога на прибыль сомнений не вызывает. Однако порядок ее учета может привести к спорам.
Дело в том, что в некоторых разъяснениях Минфин России рассматривает затраты компании на приобретение лицензии именно как расходы по уплате государственной пошлины, поэтому разрешает учесть их единовременно на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом финансовое ведомство отмечает, что положения пункта 1 статьи 272 НК РФ о равномерном признании расходов в течение нескольких отчетных периодов применяются только в рамках гражданско-правовых договоров (письма от 15.10.08 № 03-03-05/132 и от 30.11.05 № 03-03-04/1/399). Большинство судов соглашаются с такой логикой (постановления ФАС Московского от 12.08.09 № КА-А40/7313-09, Северо-Западного от 27.10.08 № А05-1451/2008 и Волго-Вятского от 30.11.06 № А28-3289/2006-109/21 округов).
Однако в других разъяснениях Минфин России высказывал противоположную точку зрения, согласно которой расходы в виде стоимости лицензии компания должна учитывать равномерно в течение всего срока ее действия. Чиновники аргументируют это тем, что доходы от использования лицензии компания будет получать в течение нескольких отчетных периодов (письма Минфина России от 16.08.07 № 03-03-06/1/569 и от 22.06.06 № 03-03-04/1/541). ФАС Поволжского округа в постановлении от 14.02.08 № А65-9200/2007 согласился с такой точкой зрения и поддержал налоговиков.
Розничная реализация алкогольной продукции. У Минфина России нет единого мнения о том, как учесть в расходах стоимость лицензии на розничную реализацию алкогольной продукции — единовременно или в течение срока действия такой лицензии
В случае даже формальных нарушений условий действующей лицензии (неподача документов, подача неверных сведений и т. д.) лицензирующий орган вправе приостановить ее действие или вовсе аннулировать (п. 1 и 3 ст. 20 Закона № 171-ФЗ). В этом случае компания не сможет продавать алкогольную продукцию.
Другое препятствие для реализации — отсутствие сертификата соответствия алкогольной продукции, наличие которого является одним из обязательных условий продаж (п. 2 ст. 16 Закона № 171-ФЗ). Некоторые компании просто забывают получить его у поставщика алкогольной продукции. Реализация без такого сертификата незаконна, даже если срок годности алкогольной продукции не истек (письмо Минфина России от 18.04.08 № 03-13-09/2-56).
Также нельзя продавать алкоголь, маркированный старыми акцизными марками. В частности, с 1 июля 2006 года запрещен оборот алкогольной продукции, маркированной до 31 декабря 2005 года.
Во всех этих случаях неясно: как учесть стоимость продукции с неистекшим сроком годности, которую компания еще не успела реализовать?
Дело в том, что в течение двух месяцев с момента аннулирования или прекращения действия лицензии организация вправе хранить остатки алкогольной продукции, возвратить их поставщику или реализовать их иной организации, имеющей соответствующую лицензию (п. 5 ст. 20 Закона № 171-ФЗ). Однако такое правило не распространяется на розничную торговлю алкоголем. В связи с этим Федеральная служба по регулированию алкогольного рынка на своем официальном сайте в разделе «Контрольная деятельность» («Ответы на наиболее часто задаваемые вопросы») указывает, что при аннулировании или прекращении действия лицензии розничному продавцу придется уничтожить остаток алкогольной продукции ().
Розничная реализация алкогольной продукции. В соответствии с пунктом 2 статьи 16 Закона № 171-ФЗ запрещается реализация алкоголя в детских, образовательных, медицинских организациях, на объектах спорта, в организациях культуры, на всех видах общественного транспорта, на оптовых и розничных рынках, на вокзалах, в аэропортах, в нестационарных торговых объектах и иных местах массового скопления граждан.
Кроме того, особые требования предъявляются к порядку «выкладки» товара в торговом зале. Так, пункт 140 Правил продажи отдельных видов товаров (утв. постановлением Правительства РФ от 19.01.98 № 55) предусматривает, что алкогольная продукция размещается в торговом зале по видам (водка, вино, шампанское, коньяк и др.). При этом покупателям обязательно необходимо сообщить наименование и цену самого напитка, сведения о его производителе, сертификате соответствия, сроке годности и пр. (п. 3 ст. 11 Закона № 171-ФЗ)
В отношении налогового учета расходов организации, связанных с уничтожением продукции, ни Минфин России, ни ФНС России не высказывались. Не исключено, что налоговики решат, что такие затраты компания учесть не вправе.
С одной стороны, уничтожая алкогольную продукцию, компания выполняет требования законодательства. Ведь при отсутствии лицензии реализовать такую продукцию она не вправе. С другой стороны, прямого указания на необходимость уничтожения напитков Закон № 171-ФЗ не содержит. Тем более в случае, если оставшийся алкоголь не испорчен и, по сути, не представляет опасности. На основании этого налоговики, скорее всего, откажут в признании спорных расходов.
Вероятно, что налоговики не разрешат учесть в налоговых расходах затраты, связанные с хранением на складе продукции, которую организация продавать не вправе
С претензиями налоговиков придется столкнуться и в том случае, если компания отразит в налоговых расходах затраты, связанные с хранением на складе продукции, которую она не вправе продавать. Ведь такое хранение больше не связано с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Однако судебных решений по этому вопросу найти не удалось. По словам Н.С. Михайловской, бухгалтера ООО «Эрдин», осознавая высокие налоговые риски, большинство компаний, реализующих алкоголь в розницу, расходы, связанные с уничтожением алкогольной продукции в связи с допущенными документальными нарушениями, списывают за счет чистой прибыли.
Помимо аннулирования лицензии по формальным основаниям, причиной уничтожения алкогольной продукции может стать истечение срока годности (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). По мнению чиновников, расходы, связанные с уничтожением таких напитков, учесть при налогообложении прибыли нельзя, так как они не направлены на извлечение дохода (письма Минфина России от 22.10.06 № 03-01-14/11-563, УФНС России по г. Москве от 22.08.07 № 20-12/079912 и от 17.10.06 № 19-11/90873).
Однако существует и противоположное мнение. В отношении расходов в виде стоимости продовольственного сырья с истекшим сроком годности Минфин России указывал, что затраты на его утилизацию компания может учесть при налогообложении прибыли при условии, что обязанность по уничтожению (утилизации) пищевых продуктов предусмотрена законодательством (письма от 10.09.12 № 03-03-06/1/477 и от 15.09.11 № 03-03-06/1/553). Очевидно, что такое мнение можно распространить и на алкогольную продукцию.
Практика показывает, что суды соглашаются с правомерностью учета расходов, связанных с уничтожением алкогольной продукции, при наличии двух условий. В частности, если такая обязанность предусмотрена законом и компания выполнит все требования, предусмотренные процедурой уничтожения, — проведение экспертизы некачественных и опасных продуктов, надлежащее документальное оформление и т. п. (постановления ФАС Северо-Западного от 29.08.11 № А05-12809/2010 и Уральского от 24.08.11 № Ф09-5075/11 округов).
Компания не вправе реализовывать алкоголь после аннулирования лицензии. Но и прямого указания на ее уничтожение в законе нет. Поэтому стоимость такой продукции, скорее всего, придется списать за счет чистой прибыли
Отдельно можно выделить случаи, когда компании приходится уничтожать алкогольную продукцию в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений. Подобная ситуация возникла не так давно в отношении алкогольных напитков, импортированных из Грузии и Молдовы. По мнению чиновников и судей, убытки, вызванные уничтожением такой продукции, компании могут учесть в расходах для целей налогообложения прибыли. Во-первых, компания приобретала алкогольную продукцию для продажи и реализовывала ее до момента введения указанных ограничений. Во-вторых, уничтожение алкогольной продукции произведено во исполнение требований действующего законодательства (письмо Минфина России от 28.07.08 № 03-03-06/1/434, постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.08 № А12-5819/08-С38).
Если компания передумает осуществлять розничную торговлю алкоголем, но госпошлину на получение соответствующей лицензии уже оплатила, то вернуть такие суммы удастся, только если организация не подавала соответствующее заявление на получение такой лицензии (письма Минфина России от 10.10.12 № 03-05-05-03/21 и от 13.12.11 № 03-05-04-03/84).
Так, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса возврат госпошлины производится в случае отказа лица, уплатившего госпошлину, до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий юридически значимое действие.
Следовательно, если компания уже подала заявление на выдачу лицензии, вернуть или зачесть суммы уплаченной госпошлины уже не удастся
В настоящее время запрещена розничная торговля алкогольной продукцией в период с 23 до 8 часов (п. 5 ст. 16 Закона № 171-ФЗ). При этом муниципальное законодательство вправе устанавливать дополнительные ограничения времени, условий и мест розничной продажи алкогольной продукции, в том числе полный запрет на розничную продажу.
Очевидно, что такие ограничения невыгодны компаниям — существенно снижается оборот и, как следствие, выручка от реализации. При этом практика показывает, что обойти такие законодательные ограничения пытаются как сотрудники розничных магазинов, так и покупатели, желающие приобрести алкоголь в позднее время. Однако компании нашли способы, как нивелировать такие способы обхода закона не только в финансовом плане, но и с точки зрения возникновения претензий со стороны налоговиков.
Незаконную реализацию маскируют под бой продукции. Работники магазинов иногда проводят реализацию алкоголя в ночное время «мимо кассы». При этом саму продукцию они списывают как испорченную (случайно разбитую в торговом зале).
Стоимость такой продукции в пределах норм компания сможет учесть в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Убытки сверх норм организация вправе отнести на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к расходам в виде недостачи на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также как убытки от хищений, виновники которых не установлены (письмо Минфина России от 28.04.10 № 03-03-06/1/300).
Постановлением Правительства РФ от 09.08.12 № 815 утверждены формы деклараций, которые обязаны представить организации, реализующие алкоголь в розницу, а также правила их представления (далее — Правила). В соответствии с пунктами 2, 13, 14 и 15 Правил розничные продавцы алкогольной продукции ежеквартально не позднее 10го числа месяца, следующего за отчетным, представляют в территориальные отделения Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка декларации:
— об объеме розничной продажи алкогольной (за исключением пива и пивных напитков) и спиртосодержащей продукции;
— об объеме розничной продажи пива и пивных напитков.
Декларации можно представить как лично представителем организации, так и отправить по почте заказным письмом (п. 21 Правил). Кроме того, копии декларации направляются контролерам в электронной форме (п. 4 ст. 14 Закона № 171-ФЗ)
Употребление алкоголя непосредственно в торговом зале реализацией не является. Закон запрещает именно продажу товара за пределами временных рамок, а не его употребление. Случается, что покупатели, зная о запрете на продажу алкоголя в ночное время, употребляют продукцию прямо в торговом зале — вскрывают бутылку и делают несколько глотков или полностью выпивают содержимое. С налоговой точки зрения компании расценивают такие действия покупателя как кражу алкогольной продукции.
В такой ситуации возможно два варианта развития событий. В первом случае недобросовестный покупатель признает свою вину в присвоении чужого имущества и компенсирует компании убытки в виде стоимости выпитого напитка. Тогда сумму возмещения компания включает во внереализационные доходы, а себестоимость украденного товара относит к другим внереализационным расходам (п. 3 ст. 250 и подп. 20 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При втором варианте виновное лицо установить не представляется возможным. В этом случае стоимость похищенной алкогольной продукции также учитывается в составе внереализационных расходов, но уже на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, налоговики настаивают на необходимости восстановления НДС со стоимости такой продукции, несмотря на то что прямой обязанности пункт 3 статьи 170 НК РФ не содержит (письма ФНС России от 20.11.07 № ШТ-6-03/899@ и от 04.12.07 № ШТ-6-03/932@)1.
Продавать в розницу компании могут как алкогольные напитки, приобретенные ранее у поставщиков, так и произведенные самостоятельно.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ розничная торговля подакцизными товарами собственного производства не переводится на ЕНВД. А вот если на продажу выставлены напитки, приобретенные у сторонних поставщиков, то компания вправе уплачивать ЕНВД. Если, конечно, торговля ведется через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). На это указывают, в частности, и официальные разъяснения Минфина России (письма от 01.09.09 № 03-01-15/9-435 и от 26.08.09 № 03-01-15/8-429).
Нарушения правил реализации алкогольной продукции грозят компании привлечением к ответственности. Пункт 3 статьи 14.16 и пункт 2 статьи 15.12 КоАП РФ устанавливают следующие виды штрафных санкций:
— от 3000 до 5000 руб. — для должностных лиц;
— от 30 000 до 50 000 руб. — для юридических лиц.
Аналогичные штрафы придется уплатить и организациям, которые уклонились (или запоздали по срокам) от представления декларации об объеме розничной продажи алкогольной продукции (ст. 15.13 КоАП РФ, также см. врезку слева).
Стоимость конфискованной алкогольной продукции не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации
Суммы штрафов компания не вправе учесть при налогообложении прибыли. На это есть прямое указание в пункте 2 статьи 270 НК РФ. Однако при выявлении нарушений закон предусматривает возможность конфискации алкогольной продукции (п. 3 ст. 14.16 и п. 2 ст. 15.12 КоАП РФ). Предполагается, что стоимость конфискованной продукции организация не сможет учесть в налоговых расходах. Поскольку конфискация является той же мерой ответственности, что и штраф. А значит, на нее распространяются положения пункта 2 статьи 270 НК РФ.
По мнению судов, убытки, понесенные компанией в связи с конфискацией имущества, нельзя учесть по правилам пункта 2 статьи 265 НК РФ, ведь конфискация вызвана нарушениями Закона № 171-ФЗ (определение ВАС РФ от 12.05.12 № ВАС-3648/12, постановление ФАС Московского округа от 11.06.09 № КА-А41/5150-09).