Работник в дороге день за днем. Порядок и размеры возмещения расходов, возникающих, если по стоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной (подвижной) характер1, регламентируются Трудовым кодексом.
Работодатель обязан возместить следующие виды расходов (ч. 1 ст. 168.1 ТК РФ):
Помимо норм, регулирующих возмещение разъездных расходов, можно установить надбавку (доплату) к заработной плате за особый, например разъездной, характер работы (ч. 1 ст. 129 ТК РФ). Это может быть фиксированная сумма, или процент к должностному окладу, или величина, зависящая от выработки сотрудника. Надбавку можно установить в положении по оплате труда, в коллективном или трудовом договоре.
Независимо от вида работ (в пути, при разъездном или подвижном характере) расходы, связанные с их осуществлением, в налоговом и бухгалтерском учете отражаются в едином порядке. Характер выполняемых работ влияет на оформление внутренних документов, регламентирующих порядок возмещения расходов. Работодатель или стороны коллективного договора определяют конкретный перечень расходов, а также размеры и порядок их возмещения (ч. 2 ст. 168.1 ТК РФ).
Работник в дороге день за днем. Для определения перечня затрат в связи с работой в пути, разъездным и подвижным характером работы разберемся, в чем же отличия между ними.
Как правило, под разъездной понимают работу, выполнение которой непосредственно связано с перемещениями по одному или нескольким населенным пунктам или от одного населенного пункта к другому. К сотрудникам, чья работа имеет разъездной характер, относятся курьеры, мастера, работающие по вызову (наладчики), рекламные и торговые агенты. Очевидно, что у этих категорий работников могут быть траты на проезд.
Разъездную работу следует отличать от работы, выполняемой в пути, так как в первом случае работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства, а во втором — нет. Заметим, что работа в пути выполняется при движении какого-либо транспортного средства. В пути работают, например, проводники пассажирских поездов, стюардессы, экспедиторы, водители-дальнобойщики. Такого рода работы требуют выплаты суточных и оплаты проживания.
Подвижная работа связана с частой переменой рабочего места (места выполнения трудовой функции), которым является какая-либо территория. К подвижной относится, например, работа строителей, лесозаготовителей, охранников (ЧОП, ведомственной и вневедомственной охраны) и т. п. В этом случае состав расходов может включать полный перечень: на проезд, суточные, на оплату проживания и др.
Далее в статье все виды расходов, производимых при работе в пути, разъездном и подвижном характере работы, будем называть расходами, связанными со служебными поездками.
Чтобы иметь возможность производить такого рода расходы, учитывать их при расчете налога на прибыль, работодатель обязан правильно оформить ряд документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Условие о том, что работа отдельных сотрудников связана со служебными поездками, необходимо закрепить в следующих документах:
В первую очередь необходимо определить и зафиксировать перечень работ, профессий или должностей сотрудников, постоянная работа которых связана со служебными поездками. Этот перечень лучше оформить как приложение к основному нормативному документу (так как он может дополняться или сокращаться чаще, чем изменяется положение).
В положении (разделе коллективного договора) устанавливают перечень возмещаемых расходов в зависимости от характера работы и должностных обязанностей работников. Часть 1 статьи 168.1 Трудового кодекса дает возможность расширить этот перечень без ограничений. Однако необходимо, чтобы возмещаемые расходы были экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Также в положении следует определить порядок возмещения затрат работника и установить в случае необходимости их размер.
Обратите внимание, что при определении облагаемой базы по налогу на прибыль размер расходов, возмещаемых сотрудникам, постоянная работа которых связана со служебными поездками, не ограничивается. То есть работодатель или стороны коллективного договора могут установить любой порядок возмещения и размер расходов для этих целей.
В положении (разделе коллективного договора) обязательно должно содержаться описание порядка представления отчетов об осуществлении и подтверждении работником расходов, связанных со служебными поездками.
ООО «Аргус» оказывает услуги по доставке и сопровождению грузов, поэтому у части сотрудников (курьеров, экспедиторов, менеджеров по работе с клиентами, водителей) организации работа связана с разъездами. Необходимо составить положение о возмещении расходов, связанных со служебными поездками.
РЕШЕНИЕ. Положение и перечень работ, профессий или должностей сотрудников, постоянная работа которых связана со служебными поездками, приведены на с. 51 и 53.
Для того чтобы сотрудник имел право на возмещение расходов, связанных со служебными поездками, а также на получение соответствующей надбавки, в трудовом договоре должно быть указано, что его работа носит особый, например разъездной, характер (ч. 2 ст. 57 ТК РФ). Такой же пункт должен содержаться в должностной инструкции. Кроме того, в трудовом договоре делают ссылку на положение или раздел коллективного договора, где описаны порядок, размеры и условия возмещения расходов, связанных со служебными поездками, сказано о назначении надбавки к зарплате.
Положение
о порядке возмещения расходов, связанных со служебными
поездками работников ООО «Аргус», постоянная работа
которых имеет разъездной характер
г. Москва
2 июля 2007 года
1. Настоящим Положением регулируется порядок возмещения расходов работникам, чья работа определена как разъездная.
2. Положение распространяется на всех сотрудников ООО «Аргус», постоянная работа которых имеет разъездной характер.
3. Положение вступает в силу с 2 июля 2007 года и действует вплоть до отмены.
4. Перечень работ, профессий и должностей работников, указанных в пункте 2 Положения, приведен в приложении № 1 к Положению.
5. Для исполнения служебных обязанностей сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, по решению руководителя выдается аванс в счет предстоящих расходов на служебные поездки. В приказе указывается сумма аванса, выдаваемая работнику, а также дата, когда работник должен отчитаться за использование аванса.
6. Работодатель оплачивает:
1) суточные за каждый день служебной поездки, включая выходные и праздничные дни, в размере 900 руб. в день — экспедиторам, менеджерам по работе с клиентами и водителям. При служебных поездках в такие населенные пункты, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного проживания, суточные не выплачиваются;
2) расходы по найму жилого помещения (по фактическим документально подтвержденным затратам, но не более 2500 руб. в сутки) — экспедиторам, менеджерам по работе с клиентами и водителям;
3) канцелярские расходы (по фактическим документально подтвержденным затратам) — менеджерам по работе с клиентами.
4) расходы по проезду:
7. Работники, перечисленные в пункте 2 Положения, один раз в месяц обязаны составлять авансовый отчет по форме № АО-1 «Авансовый отчет», утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55, о расходах на служебные поездки. К отчету должны быть приложены все документы, подтверждающие расходы. Затраты, произведенные работниками в связи со служебными разъездами, оплачиваются после утверждения отчета руководителем ООО «Аргус».
Генеральный директор
ООО «Аргус» Варфоломеев В.Г. Варфоломеев
Служебные поездки работников, постоянная работа которых имеет разъездной (подвижной) характер или осуществляется в пути, служебными командировками не признаются (ч. 1 ст. 166 ТК РФ). А раз так, издавать приказ о направлении работника в командировку по форме № Т-9 или Т-9а, оформлять командировочное удостоверение по форме № Т-10 и служебное задание организации2 на каждую поездку не нужно.
Приказ нужен. Если сотрудника направляют в многодневную служебную поездку, приказ составляют в произвольной форме, указав в нем количество дней поездки. Если разъезды сотрудника длятся более одного дня, то нелишним будет оформить и служебное задание, указав в нем, куда и с какой целью едет работник. Текст служебного задания может стать частью приказа или его приложением. Оно пригодится для признания в налоговом учете суммы суточных. Составить его можно в произвольной форме.
Приказ не нужен. Если направляемый в служебную поездку работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства, например курьер или экспедитор, нет необходимости оформлять каждый его выезд отдельным приказом и служебным заданием. Достаточно описать содержание его работы в должностной инструкции, а порядок отчета о расходах, связанных со служебными поездками, — в положении или разделе коллективного договора.
Приложение № 1
Перечень работ, профессий и должностей работников
ООО «Аргус», постоянная работа которых
имеет разъездной характер
Работниками, постоянная работа которых носит разъездной характер, являются:
1) менеджер по работе с клиентами;
2) экспедитор;
3) курьер;
4) водитель.
Основанием для возмещения работнику стоимости проезда и проживания являются билеты на транспорт и счета из гостиниц. Выплату суточных производят по приказу о направлении в служебную поездку. Заметим, что суточные выдаются лишь в том случае, если работник не имел возможности в течение суток вернуться к постоянному месту жительства (см. решение Верховного суда РФ от 04.03.2005 № ГКПИ05-147). Иные расходы можно подтвердить, например, первичными документами, свидетельствующими о понесенных расходах (квитанциями об оплате, кассовыми чеками, накладными и т. п.).
В положении (разделе коллективного договора) можно предусмотреть пункт об обязанности сотрудников, чья постоянная работа связана со служебными разъездами, составлять отчет о служебных поездках, например, один раз в месяц. В отчете работник перечислит все осуществленные им расходы и приложит подтверждающие документы. Организация может самостоятельно разработать форму такого отчета или использовать унифицированный бланк авансового отчета (форма № АО-1).
Работнику по его заявлению может быть выдан аванс на расходы, связанные со служебными поездками. Образец заявления на выдачу аванса приведен ниже.
Рассмотрим порядок учета расходов, связанных со служебными поездками, при расчете налога на прибыль, исчисления ЕСН, пенсионных взносов и НДФЛ.
Мнение Минфина России. Как мы уже отмечали, работодатель обязан возместить работнику расходы3, связанные со служебными поездками. В их числе расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), и иные расходы, произведенные с разрешения работодателя.
Генеральному директору
ООО «Аргус»
Варфоломееву В.Г.
от курьера
Копайгорова Ю.П.
ЗАЯВЛЕНИЕ
Прошу выдать мне аванс на приобретение единого проездного билета и дополнительные транспортные расходы, связанные с разъездным характером работы, на июнь 2008 года в сумме 1600 руб.
29.05.2008 Копайгоров Ю.П. Копайгоров
Не возражаю
Варфоломеев
По мнению сотрудников финансового ведомства, указанные расходы нужно учесть в составе расходов на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ). Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 25.10.2007 № 03-03-06/1/735.
Иная точка зрения. Есть и другое мнение: возмещаемые работнику затраты необходимо включить в состав прочих расходов на производство и реализацию.
Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат за выполнение трудовых обязанностей. Следовательно, согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса этот термин применяется в том значении, в каком он используется в трудовом законодательстве.
Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат. Один из них объединяет компенсационные выплаты, связанные с особыми условиями труда. Такие компенсации являются элементами оплаты труда (ч. 1 ст. 129 разд. VI «Оплата и нормирование труда» ТК РФ).
Второй вид компенсаций определен в статье 164 Трудового кодекса. Согласно этой статье под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, они являются компенсацией затрат работника при выполнении трудовых обязанностей (п. 4 информационного письма Президиума Высшего арбитражного суда от 14.03.2006 № 106). Очевидно, что возмещение работникам расходов в соответствии со статьей 168.1 Трудового кодекса относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Логика подсказывает, что учитывать суммы по оплате проезда, найму жилого помещения и другие затраты, связанные с выполнением работы в пути, разъездным (подвижным) характером работы, в составе расходов на оплату труда нельзя.
Есть еще одна причина, по которой не следует включать затраты, связанные со служебными поездками, в состав расходов на оплату труда. Отдельные расходы в налоговом учете можно учесть только в пределах норм. Базой для определения норматива для некоторых из них являются расходы на оплату труда. Например, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Включив в состав расходов на оплату труда разъездные затраты, возмещаемые работнику, организация занизит облагаемую базу по налогу на прибыль.
Журнал «Зарплата» обращается в финансовое ведомство. Для получения разъяснений редакция обратилась в Минфин России. Мы привели указанные выше доводы и попросили пояснить, можно ли включить суммы, возмещаемые работникам, в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса. Если да, то на основании какого подпункта пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса можно учесть указанные расходы? К сожалению, на момент подписания номера в печать редакция не получила ответа. Изменилось ли мнение сотрудников Минфина России, читайте в ближайшем номере.
Надбавка к заработной плате за разъездной характер работы, установленная локальным нормативным актом, трудовым или коллективным договором, учитывается в составе расходов на оплату труда. Основание — пункт 3 статьи 255 Налогового кодекса.
Возмещаемые расходы. Сотрудники Минфина России считают, что расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), и иные расходы, произведенные с разрешения работодателя, не облагаются ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Об этом говорится в письме Минфина России от 14.02.2008 № 03-04-06-02/10.
Если учитывать суммы разъездных затрат в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, начислять ЕСН также не придется. В данном случае не возникает объект обложения единым социальным налогом, поскольку возмещение указанных расходов — это не плата за труд.
Суммы возмещаемых работнику расходов не облагаются пенсионными взносами и взносами на травматизм. Основание — пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ и пункт 10 Перечня выплат, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 № 765.
Суммы возмещаемых расходов в пределах норм, установленных локальным нормативным актом, трудовым или коллективным договором, не облагаются НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса. Аналогичное мнение выразили судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.07.2003 № А56-40888/02.
Надбавка за разъездной характер работы. На сумму надбавки начисляются ЕСН, пенсионные взносы, взносы на травматизм и НДФЛ. Эту выплату следует рассматривать как часть оплаты труда. Такая позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2007 № 21-11/099218@.
Рассмотрим на примерах, как отражают в учете надбавки и компенсации и в чем заключается разница.
Обратите внимание: за время нахождения в служебной командировке работнику выплачивается средний заработок, а за время нахождения в служебной поездке — заработная плата.
Основной оклад работника торговой организации ООО «Вояж» П.И. Пилигримова (1978 года рождения) составляет 15 000 руб. в месяц. Ему в соответствии с трудовым договором выплачивается надбавка за разъездной характер работы в размере 500 руб. за каждый рабочий день, связанный со служебными поездками. Согласно табелю учета рабочего времени за май 2008 года работник 10 дней работал в офисе и 10 дней его работа была связана со служебными поездками. В мае 20 рабочих дней. Размер страхового тарифа для начисления взносов на травматизм 0,2%. Какие проводки сделает бухгалтер?
РЕШЕНИЕ. Сумма надбавки за разъездной характер работ за май равна 5000 руб. (500 руб.х10 дн.).
Общая сумма заработной платы работника за май составила 20 000 руб. (15 000 руб. + 5000 руб.). Эта же сумма включена в налогооблагаемую базу для удержания налога на доходы физических лиц, начисления ЕСН, пенсионных взносов и взносов на травматизм. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70
- 20 000 руб. — начислена заработная плата за май;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 «Расчеты по НДФЛ»
- 2600 руб. (20 000 руб. х 13%) — удержан НДФЛ (в мае работнику налоговые вычеты не предоставляются);
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в ФБ»
- 4000 руб. (20 000 руб. х 20%) — начислен ЕСН в федеральный бюджет;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в Фонд социального страхования»
- 580 руб. (20 000 руб. х 2,9%) — начислен ЕСН в Фонд социального страхования;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»
- 220 руб. (20 000 руб.#1,1%) — начислен ЕСН в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования»
- 400 руб. (20 000 руб. х 2,0%) — начислен ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в ФБ» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части пенсионных взносов»
- 1600 руб. (20 000 руб. х 8%) — начислены взносы на страховую часть трудовой пенсии;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН в ФБ» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части пенсионных взносов»
- 1200 руб. (20 000 руб. х 6%) — начислены взносы на накопительную часть трудовой пенсии;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на травматизм»
- 40 руб. (20 000 руб. х 0,2%) — начислены взносы на травматизм.
Теперь рассмотрим порядок составления бухгалтерских проводок в случае возмещения дополнительных расходов, связанных со служебными поездками.
Согласно Положению о возмещении расходов, связанных со служебными поездками, курьерам, работа которых имеет разъездной характер, для приобретения проездных билетов выдается из кассы ООО «Улыбка» организации аванс. Дополнительные расходы на транспорт возмещаются по фактическим затратам на основании авансового отчета с приложением к нему подтверждающих документов.
28 апреля 2008 года П.И. Пилигримову из кассы организации был выдан аванс в размере 580 руб. для приобретения проездного билет на метро на май. В мае П.И. Пилигримов в рамках служебной поездки добирался до места назначения на наземном городском транспорте. Он купил билет за 17 руб. на троллейбус и за 30 руб. на маршрутное такси. 2 июня курьер представил в бухгалтерию ООО «Улыбка» авансовый отчет. В этот же день из кассы организации ему были выданы деньги на возмещение расходов, связанных со служебными поездками. Какие проводки сделает бухгалтер?
РЕШЕНИЕ. На суммы возмещения расходов, связанных с исполнением служебных обязанностей, ЕСН, пенсионные взносы и взносы на травматизм не начисляются. Доход у работника в этом случае не возникает, следовательно, НДФЛ не удерживается. Суммы возмещения относятся на общехозяйственные расходы организации. В учете делают следующие проводки:
28 апреля 2008 года
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
- 580 руб. — выданы под отчет наличные денежные средства для приобретения проездного билета на метро;
2 июня 2008 года
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
- 627 руб. (580 руб. + 17 руб. + 30 руб.) — отражены расходы на транспорт на основании авансового отчета работника;
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
- 47 руб. — возмещен перерасход в связи с дополнительными затратами на приобретение билетов для проезда на наземном транспорте.