Прежде чем перейти к вопросам налогообложения и начисления страховых взносов, остановимся на основных моментах, связанных с призывом на военные сборы.
Выплаты работнику-призывнику. Согласно пункту 1 статьи 1 Федерального закона от 28.03.98 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее — Закон № 53-ФЗ) воинская обязанность граждан Российской Федерации предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и их прохождение в период пребывания в запасе.
Прохождение военных сборов является государственной обязанностью, поэтому работодатель должен освободить сотрудника от работы на период сборов. Об этом говорится в части 1 статьи 170 Трудового кодекса.
Работодатель не может препятствовать своевременной явке работника в военкомат или другой орган, осуществляющий воинский учет. В противном случае руководителя организации или сотрудника, ответственного за военно-учетную работу, могут оштрафовать на сумму от 500 до 1000 руб. Санкции установлены в статье 21.2 Кодекса об административных правонарушениях.
Многие из призывников вынуждены оставить на период сборов работу или службу. Однако им предоставляется ряд гарантий.
Как мы уже писали выше, работодатель обязан освободить сотрудника от выполнения трудовых обязанностей на время выполнения им воинского долга. Он сохраняет за ним место работы или должность, а также средний заработок. Об этом говорится не только в частях 1 и 2 статьи 170 ТК РФ, но и статье 5 Закона № 53-ФЗ, а также пунктах 25 и 26 Положения о проведении военных сборов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.05.2006 № 333.
При расчете среднего заработка следует руководствоваться статьей 139 Трудового кодекса и Положением о порядке исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».
Определить продолжительность военных сборов поможет справка из военного комиссариата. Ее форма представлена в приложении № 2 к Положению о проведении военных сборов.
Если ежегодный оплачиваемый отпуск сотрудника приходится на период прохождения военных сборов, он сможет продлить его или перенести на другое время. Работодатель определяет период отдыха работника с учетом его пожеланий (ч. 1 ст. 124 ТК РФ). Поскольку на время военных сборов за сотрудником сохраняется место работы, этот период включается в стаж для предоставления ежегодного оплачиваемого отпуска (ч. 1 ст. 121 ТК РФ).
Для расчета пособий. Выплаты работнику-призывнику. Период прохождения военных сборов включается в страховой стаж для начисления пособия по временной нетрудоспособности. Это следует из пункта 2 Правил подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 № 91.
В нем сказано, что в страховой стаж входит период работы по трудовому договору. На время военных сборов трудовой договор не расторгается.
Для назначения пенсии. В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» в страховой стаж наравне с периодами работы и (или) иной деятельности засчитывается период прохождения военной службы.
Обратите внимание: время прохождения военных сборов учитывается при исчислении страхового пенсионного стажа, несмотря на то что сумма среднего заработка, сохраняемого за этот период, не является объектом обложения страховыми взносами (согласно части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»).
Период нахождения гражданина на военных сборах учитывается в форме «Сведения об иных периодах деятельности застрахованных лиц, засчитываемых в трудовой стаж» (форма СЗВ-СП), утвержденной постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 № 192п. При этом вид деятельности обозначается кодом «служба».
Назначение пособий. При расчете среднего заработка для определения суммы пособия по временной нетрудоспособности, ежемесячного пособия по уходу за ребенком ни время, проведенное на военных сборах, ни начисленные за данный период суммы не учитываются. Это следует из пункта 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, которое утверждено постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375.
Расчет среднего заработка по Трудовому кодексу. Период прохождения военных сборов и суммы выплат, начисленных за это время, не учитываются при расчете среднего заработка, в частности, при определении суммы отпускных, выходного пособия и т. д. (п. 5 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).
Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с реализацией Закона № 53-ФЗ, утверждены постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704.
Организация представляет в военный комиссариат документы, подтверждающие расходы1Подробнее об оформлении документов, связанных с призывом работника на военные сборы, читайте в статьях «Работника призвали на военные сборы» и «Работник на военных сборах» // Зарплата, 2007, № 10 и 2008, № 9. — Примеч. ред.. Через некоторое время на ее расчетный счет поступает сумма компенсации.
У бухгалтеров нередко возникает вопрос: как квалифицировать затраты на выплату компенсаций сотруднику, призванному на военные сборы, и полученную сумму компенсации?
Рассмотрим налогообложение выплат воину запаса за период прохождения им военных сборов.
Выплатив работнику-призывнику средний заработок, организация через некоторое время получает потраченные суммы обратно. Можно ли в данном случае говорить о том, что она получила доход?
Специалисты Минфина России полагают, что да. Об этом говорится в письме от 21.07.2010 № 03-03-06/1/473. Полученная организацией из бюджета компенсация увеличивает облагаемую базу по налогу на прибыль. Минфин России объясняет свою точку зрения тем, что такая выплата не поименована в статье 251 НК РФ в составе доходов, исключаемых из налоговой базы по налогу на прибыль.
Затраты на выплату среднего заработка можно учесть в составе расходов на оплату труда. Они уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль на основании пункта 6 статьи 255 НК РФ. Об этом также говорится в названном письме.
Как полагают специалисты ФНС России, средний заработок, выплаченный сотруднику за период прохождения им военных сборов, облагается НДФЛ. Такая точка зрения изложена в письме от 19.04.2007 № 04-1-02/310@.
В документе ссылаются на пункт 29 статьи 217 Налогового кодекса. В нем сказано, что от обложения НДФЛ освобождаются доходы только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов. Так как в соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы сотрудника, средний заработок также необходимо включить в расчет.
Однако существует и противоположная точка зрения. Она изложена судьями в постановлении ФАС Уральского округа от 17.05.2005 № Ф09-2076/05-С2. Как отмечают арбитры, в статье 164 Трудового кодекса определены понятия гарантий и компенсаций. Работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей, за время исполнения этих обязанностей выплачивается компенсация (ч. 2 ст. 170 ТК РФ). Такая выплата в силу пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не облагается НДФЛ.
Страховыми взносами облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам. Об этом говорится в части 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».
По вопросу начисления страховых взносов на сумму среднего заработка, сохраняемого работнику за период военных сборов, в начале 2010 года высказывались разные точки зрения. Окончательно этот вопрос урегулирован в письме Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 № 1354-19.
В нем сказано, что выплата среднего заработка работнику на период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение им определенной трудовой функции, а в связи с требованием пункта 2 статьи 6 Закона № 53-ФЗ. В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет.
Таким образом, выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Следовательно, объекта обложения страховыми взносами не возникает.
Отметим, что до 2010 года, когда вместо страховых взносов работодатели платили ЕСН, этот налог также не начислялся на суммы среднего заработка, выплачиваемого работникам, призванным на военные сборы (письмо Минфина России от 27.05.2008 № 03-04-07-02/11).
Обратимся к пункту 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765. В нем сказано, что компенсации, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации, не облагаются взносами на страхование от несчастных случаев. Компенсация за исполнение государственных обязанностей предусмотрена в части 2 статьи 170 Трудового кодекса.