При расчете среднего заработка учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.
Минфин России неоднократно давал разъяснения по поводу включения различных премий в состав расходов на оплату труда. Еще в письме от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/474 финансовое ведомство разъяснило, что суммы выплаченных работникам премий к праздничным и юбилейным датам не относятся к выплатам стимулирующего характера и, следовательно, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда.
А как же быть с премиями за производственные результаты, надбавками к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, иными подобными показателями? В письмах Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/606, от 5 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/81 возражений по поводу включения их в расчет среднего заработка для отпусков и командировок нет. По мнению финансового ведомства, налогоплательщик вправе отразить эти выплаты в составе расходов на оплату труда. Для этого в учреждении должно быть утверждено положение о премировании работников, а положения коллективного договора и трудовых договоров должны ссылаться на него.
Хочется предостеречь работодателей и от выплат премий с формулировками, подобными «к 50-летию со дня рождения и за высокие производственные результаты». Ведь некоторые проверяющие считают, что раз премия выплачена к юбилею, то она не должна включатся в расчет отпускных и командировок.
Премию работник может получить и как поощрение, предусмотренное Трудовым кодексом РФ. Согласно статье 191 Трудового кодекса РФ, работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (например, выдает премию).
Минфин России предупредил, что приказ о выплате премии должен быть составлен по унифицированным формам № Т-11 или Т-11а, установленным постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1.
Согласно пункту 2 постановления Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1, унифицированные формы первичной учетной документации № Т-11 и № Т-11а распространены на все организации независимо от формы собственности.
Если в организации счет работников идет на десятки, то в принципе проще с мнением Минфина России согласиться. А вот там, где работников тысячи, унифицированная форма доставляет большую проблему. Дело в том, что в данной форме приказа каждый работник должен расписаться в подтверждение того, что с назначенной ему суммой премии он ознакомлен. По мнению автора, собирать сотни работников только для того, чтобы они поставили свою подпись, дело совершенно ненужное. Ведь о сумме выплаченной премии работник и так узнает из распечатки о составных частях зарплаты, которую ему работодатель выдает в соответствии со статьей 136 Трудового кодекса РФ.
Приказ (распоряжение) о поощрении работников (форма № Т-11а), имеющий все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона о бухучете, при отсутствии записи об ознакомлении работников с приказом может быть принят в качестве документального подтверждения произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 27 декабря 2007 г. № 20-12/124747).
В соответствии с пунктом 2 статьи 50 Федерального закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ «О государственной гражданской службе Российской Федерации» денежное содержание состоит из должностного оклада, оклада за классный чин, а также из ежемесячных и иных дополнительных выплат. Пунктом 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 6 сентября 2007 г. № 562, предусмотрено, что денежное содержание гражданского служащего состоит в том числе и из дополнительных выплат, к которым относится и единовременная выплата при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска. Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 51 Закона № 79-ФЗ, единовременная выплата при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска учитывается при формировании фонда оплаты труда федеральных гражданских служащих.
В соответствии с пунктом 2 постановления Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.
Данный вид выплат обычно предусматривают в служебных контрактах.
Из анализа приведенных норм следует, что единовременная выплата при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска гражданским служащим входит в систему оплаты труда и не является выплатой социального характера.
В соответствии с пунктом 15 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922, премии и вознаграждения учитываются в определенном порядке. Рассмотрим возможные варианты на примерах.
1. Фактически начисленные ежемесячные премии и вознаграждения учитываются не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода.
Расчетный период в учреждении установлен 3 месяца. Работник уходит в отпуск в мае. Ему начислена ежемесячная премия в феврале за январь, в апреле – за февраль и март и в мае – за апрель.
Расчетный период февраль-апрель. В расчет берутся 3 ежемесячные премии, начисленные: одна – в феврале и две – в апреле. Тот факт, что премия, начисленная в феврале, выплачивается за январь, который не входит в расчетный период, в данном случае значения не имеет.
Две премии, начисленные в апреле, включаются в расчет, поскольку это не противоречит ограничению, установленному в Положении, утвержденном постановлением № 922: не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода. В рассматриваемом случае премии хотя и начислены в одном месяце, тем не менее у них показателями для начисления является работа в разных месяцах.
Премия, начисленная в мае, хотя и начислена за апрель, который входит в расчетный период, тем не менее в расчет не попадает, поскольку она начислена за пределами расчетного периода.
2. Премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц.
Если период, за который начислены премии, не превышает продолжительности расчетного периода, то учитываются фактически начисленные в данном периоде вознаграждения за каждый показатель.
Расчетный период установлен 3 месяца. Работник уходит в отпуск в мае. Ему начислена квартальная премия в феврале за IV квартал предыдущего года и в мае – за I квартал года текущего.
В данном случае в расчет среднего заработка включается только одна квартальная премия.
А вот если продолжительность периода, за который начислены суммы, превышает продолжительность расчетного периода, то для расчета берут сумму в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.
В ситуации, аналогичной приведенной в примере 2, работнику бюджетного учреждения в феврале была выплачена премия по итогам работы за первое полугодие прошлого года.
Так как расчетный период – 3 месяца, то в расчет среднего заработка попадет только 3/6 этой премии.
3. Вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, учитываются независимо от времени их начисления.
Рассмотрим для наглядности пример.
Расчетный период в организации 12 месяцев. Работник убывает в командировку в январе. В расчетном периоде (в феврале прошлого года) работнику была начислена премия по итогам работы за позапрошлый год. Поскольку пункт 15 Положения, утвержденного постановлением № 922, требует включать в расчет только премию по итогам работы за год, начисленную за предшествующий событию календарный год, выданная премия в расчет не попадет. Ведь она начислена не за предшествующий событию календарный год, а за позапрошлый. Зато когда в организации в феврале текущего года будет начислена очередная годовая премия, бухгалтерия должна будет сделать командированному работнику перерасчет среднего заработка.
4. Рассмотрим случай, в котором время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключался период, когда за работником сохранялся средний заработок.
В этом случае премии и вознаграждения учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).
А если работник проработал неполный рабочий период, за который были начислены премии и вознаграждения пропорционально отработанному времени? В таком случае они будут учитываться исходя из фактически начисленных сумм.
Формулировки в Положении, утвержденном постановлением № 922, очень запутанные, а предлоги «в» и «за» используются довольно хаотично. В результате почти годовых разногласий специалисты пришли к следующему выводу.
В пункте 15 Положения, утвержденного постановлением № 922, установлено, что в расчет среднего заработка включаются все премии, фактически начисленные в расчетном периоде, без учета периода, за который произведены эти выплаты.
Исключение из общего правила составляют лишь вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год. Расчет рассмотрим на примере.
Должностной оклад работника составляет 5000 руб.
Ежемесячная премия, выплачиваемая вместе с заработной платой данного месяца, – 25 процентов от должностного оклада, исчисленного пропорционально отработанному времени.
Кроме того, были начислены квартальные премии в размере 40 процентов от должностного оклада: в апреле за I квартал – 2000 руб., в июле за II квартал – 2000 руб., в октябре за III квартал – 2000 руб., в январе следующего года за IV квартал – 2000 руб.
С 1 по 15 июня работник болел.
Рассчитаем средний заработок на январь следующего года для командировки на 3 рабочих дня. Для этого составим таблицу.
Для расчета среднего дневного заработка необходимо определить учитываемый размер премиальных выплат.
Ежемесячные премии, фактически начисленные в расчетном периоде, включаются в расчет в полном размере.
А вот квартальные премии нужно взять только 3, те, которые были начисленны в расчетном периоде.
Поскольку квартальные премии начислялись не за фактически отработанное время, то их следует пересчитать пропорционально отработанному времени:
6000 руб. : 248 * 238 = 5758,06 руб.
Находим средний заработок за время командировки:
(72 500 руб. + 5758,06 руб.) : 238 дн. * 3 дн. = 986,45 руб.
При расчете среднего заработка у бухгалтера может возникнуть вопрос о том, каким образом включать в него годовую премию. Ведь может случиться, что период, за который выплачивается годовая премия, отработан полностью, а вот расчетный период может иметь промежутки времени, которые из него исключаются.
По данному вопросу Минздравсоцразвития России письмом от 5 марта 2008 г. № 535-17 разъяснило, что годовая премия в расчет среднего заработка всегда включается пропорционально отработанному времени в расчетном периоде независимо от того, пропорционально или непропорционально отработанному времени она рассчитана.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя независимо от их источников.