|
|
Сайт журнала «Учет в учреждении» |
Владеть участком земли – непросто. Каждое учреждение располагается на определенном участке земли. Однако при этом на учете большинства из них участки не числятся.
Все дело в том, что для учета используемых в деятельности непроизведенных ресурсов (к которым относят земельные участки) учреждения должны иметь установленные и законодательно оформленные права собственности на такие объекты. На это указывает пункт 29 Инструкции № 25н. Минфин России в письме от 26 мая 2006 г. № 02-14-10а/1406 разъяснил, что непроизведенные активы (земля, ресурсы недр и прочие) признаются объектом бюджетного учета с момента вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот. То есть учету подлежат только те земельные участки, по которым у бюджетного учреждения в соответствии с Земельным кодексом РФ имеется право распоряжения.
Те учреждения, которые владеют земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться ими. Поэтому, несмотря на государственную регистрацию права на земельные участки и постановку их на кадастровый учет, учреждения не могут принять к учету земельные участки без права распоряжения ими.
На практике право учреждений распоряжаться земельными участками встречается чаще в рамках предпринимательской деятельности.
Непроизведенные активы представляют собой объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, не являющиеся продуктами производства. К ним относятся: земля, водные ресурсы, ресурсы недр, лесные ресурсы, биологические ресурсы, радиочастотный спектр и пр.
Земельные участки, которыми учреждение имеет право распоряжаться, относят к непроизведенным активам. Для учета этих активов предназначен счет 103 00 000 «Непроизведенные активы».
В частности, при отражении операций, связанных с учетом земельных участков, применяют счет 103 01 000 «Земля». На этом счете учитывают:
– активы в виде земельных участков;
– неотделимые от земельных участков капитальные расходы (к ним относят расходы неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений, за исключением зданий, сооружений, построенных на этой земле, насаждений, подземных водных или биологических ресурсов).
Земельные участки учитывают по первоначальной стоимости. Напомним, что в соответствии с положениями Инструкции № 25н первоначальной стоимостью объектов непроизведенных активов признают фактические вложения учреждения в их приобретение. При этом положения Инструкции № 25н не уточняют, что именно относить к таким фактическим вложениям.
Анализируя положения пунктов 12 и 24 Инструкции № 25н, можно предположить, что это суммы, уплачиваемые в соответствии с договором контрагентам, непосредственно связанные с приобретением прав на земельный участок. Исключение – объекты, впервые вовлекаемые в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Дополнительно отметим, что под текущей рыночной стоимостью понимают сумму денежных средств, которую можно получить в результате продажи такого актива на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Этот вывод следует из пункта 29 Инструкции № 25н.
Каждому объекту непроизведенных активов, учтенному на балансе учреждения, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивают уникальный порядковый инвентарный номер. Эти инвентарные номера заносят в регистры бюджетного учета, но не обозначают на самих объектах.
Аналитический учет ведут в инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031).
Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведенных активов ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Приобретение земельного участка
Бухгалтер должен отразить в учете поступление только тех земельных участков, которыми вправе распоряжаться учреждение. Какими проводками оформить ситуацию, покажет пример.
Учреждение образования в рамках предпринимательской деятельности приобрело земельный участок для строительства нового корпуса стоимостью 500 000 руб. (цифры в примере условные).
Бухгалтер оформил следующие записи:
Поступление земельных участков в распоряжение учреждений оформляют:
– актом приема-передачи объекта основных средств ();
– актом приема-передачи групп объектов основных средств ().
Отражение в учете выбытия активов
Порядок отражения списания непроизведенного актива зависит от причины его выбытия:
Списание с учета земельных участков производят на основании акта о списании объекта или групп объектов основных средств (ф. 0306003, 0306033).
Владеть участком земли – непросто. Бюджетные учреждения признаются плательщиками земельного налога, если иное не установлено местным законодательством (то есть если не предусмотрены льготы). Ведь статьей 387 Налогового кодекса РФ земельный налог отнесен к местным налогам. Он вводится и прекращает действие на основании нормативных актов органов муниципальных образований и налогового законодательства РФ.
Налог на землю платят учреждения, владеющие земельными участками на праве собственности, праве постоянного пользования. Исключение – ситуации, когда учреждения владеют участками, переданными им на праве безвозмездного срочного пользования или полученными по договору аренды (ст. 388 Налогового кодекса РФ).
Следует отметить, что факт возникновения объекта налогообложения (земельный участок) не связан с данными бухгалтерского учета. Учреждение может не иметь на своем балансе земельный участок (он будет числиться лишь на праве постоянного (бессрочного) пользования), но являться плательщиком земельного налога.
Налоговая база в данном случае – кадастровая стоимость участков. Ее рассчитывают в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 Налогового кодекса РФ). Перечисляют налог в бюджет по местонахождению участков.
Учреждения, которые ведут деятельность, приносящую доход, должны помнить, что в рамках такой деятельности доходы и расходы, полученные при операциях с земельными участками, участвуют при исчислении налога на прибыль (гл. 25 Налогового кодекса РФ).
Так, доходы от сдачи земельного участка в аренду (субаренду) признаются внереализационными доходами. Или, например, расходы на приобретение права на земельные участки включают в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Однако в состав налоговых расходов включают стоимость приобретения участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых расположены здания, строения, сооружения или которые приобретены для целей капитального строительства на этих участках (ст. 264.1 Налогового кодекса РФ).
В заключение заметим, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Налоговым законодательством освобождены от уплаты налога учреждения (ст. 395 Налогового кодекса РФ):
– уголовно-исполнительной системы Минюста России в отношении земельных участков, предоставленных им для непосредственного выполнения возложенных на них функций;
– в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования;
– народных художественных промыслов в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;
– резиденты особой экономической зоны сроком на пять лет с момента возникновения права собственности на каждый земельный участок, расположенный на территории такой зоны.
Все остальные учреждения, которые имеют в распоряжении участки, относятся к числу плательщиков земельного налога.