Во многих регионах сейчас проходят семинары, которые проводят налоговые службы для своих инспекторов по поводу проверки ЕСН и пенсионных взносов. А в столице чиновники даже выпустили письмо "для своих" от 5 апреля 2005 г. № 21-08/22742, в котором подробнейшим образом рассказали, как инспекторам проводить камеральную и выездную проверки ЕСН, на что обращать особое внимание, как анализировать документы, чтобы выявить недоплату ЕСН, и даже привели схемы по минимизации соцналога.
Это письмо оказалось в распоряжении нашей редакции. Проанализировав его, мы рассказали в данном материале о том, чего ждать от проверки ЕСН. И сразу же привели аргументы, которые помогут противостоять заведомо незаконным притязаниям инспекторов.
Какие документы могут запросить
По результатам нашего опроса на сайте. наиболее тщательно при налоговых проверках ЕСН и пенсионных взносов инспекторы смотрят документы по учету труда и зарплаты. Однако при какой проверке их могут запросить - камеральной, выездной или при обеих? Давайте разберемся.
Согласно статье 93 Налогового кодекса РФ, в ходе налоговой ревизии инспекторы вправе запросить необходимые для проверки документы. Но всем известно, что налоговики порой требуют просто астрономическое количество документов. И тут надо иметь в виду, что при камеральной проверке инспектор вправе запросить далеко не все бумаги и далеко не во всех случаях.
В статье 88 Налогового кодекса РФ, посвященной камеральной проверке, сказано, что инспекторы вправе потребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы, которые подтверждают, правильно ли рассчитан налог и своевременно ли он уплачен. В этой же статье говорится, что если в отчетности выявлены ошибки или противоречия, то фирме дается время на то, чтобы их исправить. Из этого можно сделать вывод, что дополнительные документы налоговики вправе требовать, если в сданных декларациях (расчетах) есть ошибки. Причем налоговики должны указать эти ошибки. Иначе фирма может не выполнять требования инспектора. Это подтверждается и судебной практикой - например, постановлением ФАС Уральского округа от 15 марта 2004 г. по делу № Ф09-923/04-АК.
Но, несмотря на то, что в статье 88 Налогового кодекса РФ речь идет только о документах, подтверждающих правильность расчета и своевременную уплату налога, инспекторы зачастую требуют и другие сведения. Например, документы по учету труда и его оплате: формы № Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу", № Т-2 "Личная карточка работника", № Т-3 "Штатное расписание", табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и т. п.
Однако требовать эти сведения при камеральной проверке неправомерно. К такому выводу пришел и ФАС Уральского округа в постановлении от 17 ноября 2003 г. по делу № Ф09-3840/03-АК. Судьи указали, что, запросив табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждого физлица в календарных днях, инспекция превысила полномочия, предусмотренные статьей 88 Налогового кодекса РФ.
Что касается выездной налоговой проверки, то тут уже Налоговый кодекс РФ (а именно ст. 89) не устанавливает ограничений по запрашиваемым документам. Следовательно, налоговики вправе попросить все сведения, которые они считают необходимыми для проверки ЕСН. Однако отметим, что наименование документов и их количество инспекторы должны четко указать в своем требовании. В противном случае фирма может его не выполнять. Судьи в этом случае встают на сторону налогоплательщиков. Так поступил, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 21 октября 2004 г. по делу № Ф09-4383/04-АК. Не признал требование налоговиков "всех необходимых документов" и ФАС Московского округа в постановлении от 30 июля 2003 г. по делу № КА-А40/5133-03.
Проверка контрольных соотношений
После традиционной проверки на арифметические ошибки инспекторы приступают к налоговой проверке ЕСН - это проверка того, правильно ли рассчитана налоговая база. Прежде всего инспекторы обращают внимание, насколько налоговая база по ЕСН, поступающему в федеральный бюджет, соответствует базе по взносам во внебюджетные фонды - ПФР, ФФОМС, ТФОМС и ФСС России. При этом инспекторы смотрят, выполняются ли контрольные соотношения. Мы их привели в следующей таблице.
Если какие-либо контрольные соотношения не выполняются, то налоговики, как правило, требуют объяснить разницу, предоставив дополнительные сведения.
Если фирма представила "нулевую" отчетность, то налоговики либо сами делают запрос в банк с просьбой ответить, выдавались ли деньги на зарплату в отчетном (налоговом) периоде, либо просят налогоплательщиков принести справку из банка. Если по данным банка суммы перечислялись на счета работников или объем предоставленных документов оказался недостаточным, то фирму включают в план проведения выездных налоговых проверок. Если же этот факт выявится уже в ходе выездной проверки, то инспекторы доначислят ЕСН.
Проверка вычета пенсионных взносов из ЕСН
Сумму ЕСН, начисляемую в федеральный бюджет, можно уменьшить на сумму начисленных пенсионных взносов. Эти взносы являются налоговым вычетом (п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ).
Вопрос о том, какую сумму пенсионных взносов - начисленных или уплаченных - нужно вычитать из ЕСН, мы подробно рассматривали в журнале "Главбух" № 4, 2005, стр. 29. Напомним: проблема состоит в том, что местные инспекторы разрешают уменьшать "федеральный" ЕСН только на сумму уплаченных пенсионных взносов.
Однако 1 ноября 2004 года налоговое ведомство выпустило письмо № 05-0-09/32@, в котором, сославшись на сложившуюся арбитражную практику, рекомендовало инспекциям при проведении камеральных проверок принимать в качестве вычета начисленные взносы. То есть должно выполняться контрольное соотношение.
Однако вот столичные налоговики в своем письме от 5 апреля 2005 г. № 21-08/22742, даже несмотря на разъяснения МНС, вновь настаивают на том, что уменьшать ЕСН можно только на уплаченные пенсионные взносы. И если взносы в ПФР были перечислены с опозданием, то надо начислить пени как на недоимку по взносам, так и на задолженность по "федеральному" ЕСН. Так что если организация не согласна с такой позицией, то свою правоту ей скорее всего придется отстаивать в суде. А арбитражная практика по этой проблеме сложилась противоречивая. Вот постановления в пользу налогоплательщика: ФАС Волго-Вятского округа от 5 мая 2005 г. по делу № А29-7474/2004А, ФАС Поволжского округа от 1 марта 2005 г. по делу № А12-28833/04-С60. А вот судебные разбирательства, где одержали верх налоговики: постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. по делу № А05-10733/04-11 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 2004 г. по делу № А19-2042/ 04-15-Ф02-1686/04-С1.
И еще один нюанс. До 2005 года налоговики проверяли пенсионные взносы в основном с той целью, чтобы выяснить, правильно ли применен вычет по ЕСН. Однако с этого года инспекторы обязаны контролировать не только уплату страховых взносов, но и правильность их исчисления. Такие изменения в пункт 1 статьи 25 Федерального закона № 167-ФЗ внес Федеральный закон № 70-ФЗ. Поэтому инспекторы в ходе налоговой проверки пенсионных взносов также могут посмотреть, правильно ли определена налоговая база по взносам за 2005 год, правильно ли при этом применены тарифы. И если по результатам проверки будет выявлено занижение взносов в ПФР, то налоговики имеют полное право их доначислить.
Проверка права на применение регрессивных ставок
До 2005 года организациям нужно было ежемесячно проверять условие применения регрессии. Если средняя налоговая база на одного работника была менее 2500 руб. в месяц, то ЕСН и пенсионные взносы платили по максимальной ставке. Если же база была 2500 руб. и более - начисления делали по регрессивной шкале.
Так как камеральная проверка длится не более трех месяцев, начиная с того дня, когда была представлена отчетность, то налоговики могут проверить, выполнено ли условие регрессии в годовых декларациях по ЕСН и пенсионным взносам за 2004 год. Ведь срок их сдачи - 30 марта 2005 года. Для тех отчетов, которые были сданы в этот день, три месяца для камеральной проверки истекает 30 июня 2005 года. После этого дня инспекторы смогут проверить обоснованность применения регрессии только при выездной проверке.
Расчет условия применения регрессии приводят в разделе 2.3 декларации по ЕСН и разделе 2.4 декларации по взносам в ПФР. Если при камеральной проверке обнаружится, что фирма считала соцналог и взносы по максимальной ставке, тогда как надо было по льготным, то ей придется сдать уточненные отчеты за все периоды, в которых нужно было применять регрессию. "Уточненку" нужно сдать и в случае, если фирма применяет регрессивную шкалу, но не заполняет соответствующие разделы. Если фирма не представит обновленный отчет, ее включат в план выездных проверок.
Кроме того, с 2005 года введены новые регрессивные ставки как по ЕСН, так и по пенсионным взносам. В связи с этим проверяющие уделят особое внимание тому, правильно ли применяется новая регрессивная шкала.
Проверка налоговых льгот
При проверке льгот по ЕСН налоговые инспекторы будут учитывать ряд изменений, действующих с 2005 года. Так, не облагаются соцналогом суммы в размере 100 000 руб. и менее, начисленные каждому инвалиду, с которым организация заключила трудовой или гражданско-правовой договор.
Сведения об этой льготе организации указывают в разделах 3 и 3.1 декларации (расчета) по ЕСН. Здесь приводят:
- список инвалидов, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам;
- номера и даты справок, которые подтверждают инвалидность;
- суммы выплат работникам-инвалидам.
Естественно, пристальное внимание в этом году инспекторы уделяют суммам, на которые в 2004 году начислять ЕСН было не нужно, а теперь приходится. Все они отменены подпунктом "а" пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 20 июля 2004 г. № 70-ФЗ. Во-первых, это касается сумм, которые садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные кооперативы и товарищества выплачивают за счет членских взносов наемным рабочим. Во-вторых, с 2005 года под ЕСН подпадают выплаты членам профсоюзов - тоже за счет взносов. Раньше же они не облагались, если человеку платили не чаще одного раза в три месяца и не более 10 000 руб. в год. И в-третьих, отныне соцналогом облагается стоимость товаров собственного производства (а именно сельхозпродукции и товаров для детей), выданных работникам. Напомним, что до этого года такая стоимость в пределах до 1000 руб. включительно в месяц на одного человека не подпадала под обложение ЕСН.
Проверка расходов на социальное страхование работников
Сумму ЕСН, зачисляемую в ФСС России, можно уменьшить на сумму, потраченную на выплату больничных, пособий по беременности и родам, пособий по уходу за ребенком до трех лет и т. д. Об этом сказано в пункте 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ.
При налоговой проверке инспекторы сверяют данные декларации (расчета) по ЕСН с показателями расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. При этом они смотрят, соблюдаются ли следующие равенства:
стр. 1,
стр. 2.
Проверяя обоснованность расходов на социальное страхование работников, налоговики также могут запросить данные из ФСС России, например, о суммах, которые он не принял к зачету.
Способы минимизации ЕСН, известные налоговикам
Все в том же письме № 21-08/22742 налоговики привели ряд схем минимизации ЕСН. Мы расскажем о наиболее распространенных.
"Конвертная" схема
Понятно, что это значит - часть оклада не начисляется, а выдается "в конверте". Тогда в бухучете проходят символические выплаты в пользу физлиц и соответственно небольшие ЕСН и пенсионные взносы. Тут возможны варианты.
Первый вариант. Организация вообще не отражает доход, за счет которого осуществляются выплаты. В таком случае налоговики как раз и ставят перед собой цель - выявить источник. Для этого инспекторы пытаются проконтролировать оприходование выручки или же используют результаты встречной проверки.
Второй вариант. Предприятие проводит реально выплаченные работникам суммы, но по другой статье. В подобной ситуации проверяющие тщательно просматривают отчеты по ЕСН, пенсионным взносам, НДС и налогу на прибыль. И если в декларации по НДС выручка значительная, а в отчетности по ЕСН и взносам налоговая база сравнительно невелика, то инспекторы могут начать копать глубже. Тогда они смотрят суммы, отнесенные в расходы при расчете налога на прибыль. Если расходы по оплате труда (строка 030 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль) небольшие, то фискалы предполагают, что на предприятии выдают зарплату в конвертах. Суммы, выплаченные на деле, но не отраженные должным образом, инспекторы обычно ищут в строке 100 "Другие расходы" приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В качестве третьего варианта стоит упомянуть интерпретацию "конвертной" схемы - выдачу зарплаты из "фонда руководителя". Суть схемы в следующем. Руководителю фирмы начисляется зарплата свыше 600 000 руб. Соответственно ее облагают ЕСН по минимальным ставкам. Работникам же выдают совсем маленькую зарплату (согласно бухучету), соцналог с нее тоже небольшой. Остальную часть оклада сотрудникам выдают в конвертах из "фонда руководителя", документально это не оформляя. В результате фирма минимизирует ЕСН.
Налоговики признают, что использование любой из "конвертных" схем доказать сложно. Но все же не оставляют попыток сделать это. Столичное ведомство рекомендует своим коллегам действовать следующим образом. Сначала установить факты нарушения, чтобы можно было применить пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. То есть выявить занижение налоговой базы из-за отсутствия первичных документов по зарплате, бухгалтерских регистров. Уличить в том, что фирма систематически несвоевременно или неправильно отражает на счетах бухучета и в отчетности начисление и выдачу зарплаты. А далее, сославшись на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, доначислить ЕСН до суммы, которую обычно уплачивает в бюджет аналогичное предприятие.
Однако у такого способа взыскать максимальный налог есть недостатки, и фирма может их использовать, отстаивая свою позицию.
По статье 120 Налогового кодекса РФ штрафуют за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Но если фирма начисляет зарплату (пусть даже маленькую) и налоги с нее, о подобном нарушении речи быть не может.
Теперь статья 31 Налогового кодекса РФ. Она позволяет начислять налог, сравнимый с ЕСН аналогичного предприятия, если организация:
- отказалась пропустить проверяющих в помещения, которые она использует в деятельности;
- не представила в течение более двух месяцев документы, необходимые для расчета;
- не ведет учета доходов и расходов, объектов налогообложения;
- допускает нарушения, из-за которых невозможно рассчитать налог.
Таким образом, если организация начисляет зарплату, считает налоги, правильно все это оформляет, то, несмотря на небольшие суммы, налоговики не вправе применить "способ аналогичного предприятия". А значит, и оштрафовать фирму по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ они не могут.
Если же фирма вообще не ведет учет начисленных работникам доходов и налогов с них, то налоговики могут начислить зарплатные налоги по статье 31 кодекса и оштрафовать по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в суде инспекторам придется доказывать "аналогичность" предприятий. Как свидетельствует арбитражная практика, доводы налоговиков убеждают судей не всегда. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 ноября 2004 г. по делу № А66-1134-04, постановление ФАС Уральского округа от 7 февраля 2005 г. по делу № Ф09-120/05АК.
Вместо трудового договора - гражданско-правовой
Выплаты по гражданско-правовому договору не облагаются взносами в ФСС России (п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Поэтому вместо трудового договора некоторые заключают с сотрудниками договор подряда или возмездного оказания услуг. Однако фактически эти договоры имеют признаки трудового. Поэтому в ходе камеральной и выездной проверок инспекторы анализируют договоры гражданско-правового характера на предмет того, нет ли в них существенных условий трудового контракта.
Поэтому учтите, что если с физическими лицами вы заключили гражданско-правовой договор, то в нем не должно быть условий, характерных для трудового договора, - подчинение внутреннему распорядку предприятия, выход на рабочее место, обеспечиваемое заказчиком, ежемесячная оплата труда (оклад), отпуск, оплата пособий. То есть договор нужно оформить таким образом, чтобы его нельзя было переквалифицировать в трудовой.
Не уменьшаем прибыль - не платим ЕСН
Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, не облагаются ЕСН. До 2005 года, когда ставка ЕСН была 35,6 процента (тогда как ставка по налогу на прибыль - 24%), выгоднее было не уменьшать прибыль, но и не платить ЕСН. Поэтому инспекторы особенно тщательно проверяют, насколько обоснованно выплаты сотрудникам не включены в расходы при расчете налога на прибыль.
Однако отметим, что на данный момент по этому вопросу арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. Суды неоднократно указывали, что в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ четко сказано: если расходы не уменьшают базу по налогу на прибыль, с них платить ЕСН не нужно. То есть у организации есть выбор - не уменьшить налогооблагаемую прибыль и не платить ЕСН, либо уменьшить базу, но платить соцналог. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27 сентября 2004 г. по делу № Ф04-6908/2004 (А70-5042-18) решил: раз организация не учла при расчете налога на прибыль компенсацию за неиспользованный отпуск, значит, ее не нужно облагать ЕСН. Аналогично ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 сентября 2004 г. по делу № Ф04-6699/2004 (А75-4789-33) позволил не платить ЕСН с оплаты проезда, предусмотренной для работников в коллективном договоре. А ФАС Поволжского округа в постановлении от 11 января 2005 г. по делу № А57-7966/03-28 поддержал организацию, которая не заплатила соцналог с премии по результатам работы.
При камеральной проверке инспекторам достаточно индивидуальных карточек
РАЗГУЛИН Сергей Викторович,
начальник отдела департамента налоговой и таможенно-тарифной политики
Минфина России
- На мой взгляд, чтобы удостовериться в правильности расчета ЕСН и пенсионных взносов при камеральной проверке, достаточно запросить индивидуальные карточки. Ведь из них можно увидеть суммы, причитающиеся каждому физическому лицу, и начисленные налоги с них. Требовать какие-либо другие документы, по-моему, излишне.
Также отмечу, что индивидуальные карточки необязательно должны быть составлены по формам, утвержденным приказом МНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ-3-05/443. Эти бланки носят рекомендательный характер, поэтому фирмы могут разрабатывать собственные формы.
