При упрощенной системе убытками называется превышение расходов над доходами (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Имеются в виду только признаваемые расходы и облагаемые доходы, то есть показатели, фиксируемые в Книге учета. Поэтому совершенно очевидно, что с точки зрения налогообложения убытки возникают лишь при объекте налогообложения доходы минус расходы — в ином случае расходы не отражаются и об убытках речи нет.
Прошлые и настоящие убытки при упрощенной системе. Что такое убытки, ясно. Теперь выясним, как их учитывать. И вначале разберемся, часто ли нужно сравнивать доходы и расходы?
Форма и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждены приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н
В соответствии с порядком заполнения Книги учета доходы и расходы записывают по мере их образования (конечно, опираясь на статью 346.17 НК РФ). То есть практически ежедневно. Можно ли ежедневно определять финансовый результат — прибыль или убыток? Пожалуйста, хотя в этом нет необходимости.
А вот после окончания отчетного периода понадобится вычислить налоговую базу для расчета авансовых платежей, однако этим все и ограничится. Декларации за отчетные периоды «упрощенцы» с 2009 года не подают (п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ), а в разделе 1 Книги учета графы для отражения убытков за квартал, полугодие и девять месяцев нет, и они даже не будут зафиксированы. Естественно, в случае убытков авансовые платежи не перечисляются.
Совсем другое дело убытки по итогам налогового периода. Вначале их следует показать в строке 041 справки к разделу 1 Книги учета, а затем в строке 041 раздела 2 налоговой декларации.
Если вы работаете по «упрощенке» недавно, то, наверное, удивитесь: что тут сложного? Налоговая база равна нулю — значит, налог не начисляется. Зачем этому посвящать целый раздел? Есть причина и довольно значительная.
Вспомним, что после завершения налогового периода при объекте налогообложения доходы минус расходы положено рассчитать минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), сравнить с единым и тот, который окажется больше, уплатить.
Что получается при убытках? Единый налог нулевой, и если в течение налогового периода имеются хоть какие-то доходы, придется перечислять минимальный налог.
ЗАО «Векслер» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2008 год облагаемые доходы общества составили 18 300 450 руб., учтенные расходы — 18 800 000 руб. Определим, какой налог придется уплатить.
За 2008 год расходы общества превысили доходы. Убытки составили 499 550 руб. (18 800 000 руб. - 18 300 450 руб.). Соответственно налоговая база и сам единый налог равны нулю. Однако согласно пункту 6 статьи 346.18 НК РФ придется уплатить минимальный налог в сумме 183 005 руб. (18 300 450 руб. х 1%).
Форма декларации по налогу при упрощенной системе утверждена приказом Минфина России от 17.01.2006 № 7н в редакции приказа от 19.12.2006 № 176н
Минимальный налог равен 1% от суммы доходов.
Налоговый учет прошлых убытков
Обязательно ли учитывать прошлые убытки? Вовсе нет, но раз в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ годовую налоговую базу разрешено снижать на сумму прошлых убытков, почему бы этим не воспользоваться. До 2009 года снижение ограничивалось 30% величины налоговой базы, теперь никакого предела нет. Неучтенные убытки можно переносить на следующие налоговые периоды, правда не больше девяти раз. Обратите внимание: хотя редакция пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, введенная Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ, действует с 1 января 2009 года, новый порядок применим к расчету налоговой базы за 2008 год - ведь его итоги подводятся уже после 1 января. Заметим, что такое право подтверждает и Минфин. См., например, письмо Минфина России от 17.11.2008 № 03-11-04/2/170
ЗАО «Квинтет» применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. За 2008 год его облагаемые доходы составили 10 300 450 руб., учтенные расходы - 9 400 350 руб., а за 2006 год образовались убытки в размере 803 500 руб. На какую сумму можно снизить налоговую базу, если до 2006 года убытков не было, а в 2007 году налоговую базу не уменьшали?
Если исходить только из доходов и расходов за 2008 год, налоговая база организации равна 900 100 руб. (10 300 450 руб. - 9 400 350 руб.). Убыток за 2006 год в сумме 803 500 руб. превышает 30% от 900 100 руб., однако это уже несущественно, и 803 500 руб. можно учесть полностью. Таким образом, налоговая база составит 96 600 руб. (900 100 руб. - 803 500 руб.).
Нужно иметь в виду, что:
1) налоговую базу снижают по итогам налогового, а не отчетных периодов;
2) следует хранить документы, подтверждающие убытки;
3) речь идет только об убытках, выявленных при упрощенной системе, то есть убытки, возникшие при общем режиме, интереса не представляют.
Подойдем по-иному. С одной стороны, снижать налоговую базу выгодно, с другой - хотелось бы избежать минимального налога. Довольно распространена ситуация, когда до снижения налоговой базы на убытки к уплате выходит единый налог, а после - уже минимальный. Можно ли не вносить в расчет прошлые убытки? Да, поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ это право, а не обязанность налогоплательщика. Кстати, убыток не пропадет - его можно использовать в последующие налоговые периоды.
Помните, что «упрощенцы» вправе переносить убыток на будущие налоговые периоды только в течение десяти лет с момента его образования
Проанализируем, выгодно ли ЗАО «Квинтет» (см. пример 2) снижать налоговую базу на убытки.
Вначале вычислим минимальный налог за 2008 год. Это 103 005 руб. (10 300 450 руб. х 1%).
Теперь определим единый налог до и после снижения налоговой базы на убытки. До снижения он составит 135 015 руб. (900 100 руб. х 15%), после - 14 490 руб. (96 600 руб. х 15%). Сравним обе величины с минимальным налогом: 135 015 руб. > 103 005 руб., 14 490 руб. < 103 005 руб.
Получается, что, если налоговую базу снизить, придется уплачивать минимальный налог, если нет -- достаточно будет доплатить единый. Таким образом, уменьшать налоговую базу на убытки ЗАО «Квинтет» ни к чему.
Тогда напрашивается вопрос. Можно ли снизить налоговую базу не на весь, а лишь на часть убытка, чтобы уплачивать все же единый, а не минимальный налог? К сожалению, нет, так как это чревато неприятностями с налоговыми органами. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает снижения налоговой базы на часть убытков по усмотрению налогоплательщика. То есть либо в каком-то году прошлые убытки учитываются целиком, либо на этот раз не учитываются вообще.
А где отражать ту сумму, на которую решено снизить налоговую базу? Во-первых, в строке 050 раздела 2 декларации. Во-вторых, расчет значений убытка, используемого в текущем налоговом периоде и переносимого на будущее, ведется в разделе 3 Книги учета доходов и расходов.
Оформление раздела 3 Книги учета доходов и расходов
Согласно пункту 4.1 порядка заполнения Книги учета доходов и расходов записи в раздел 3 вносят только те, у кого объектом налогообложения являются доходы минус расходы и в прошлых налоговых периодах были убытки. То есть текущий убыток по итогам налогового периода, если в прошлых периодах убытков не было, фиксировать в разделе 3 необязательно.
В строке 010 записывают величину неиспользованных убытков прошлых лет на начало налогового периода, взяв показатель строки 150 раздела 3 Книги учета за прошлый год. В строках 020--110 общую сумму распределяют по годам, когда возникли убытки. Строка 120 отведена для налоговой базы за текущий год. Ее значение совпадает с показателем строки 040 справки к разделу 1. В строку 130 вносят сумму убытка, на которую уменьшается налоговая база (комментарий о 30-процентном ограничении сейчас лишний).
В форме Книги учета указано, что строка 140 предназначается для записи убытка за предыдущий налоговый период. Но так как данное значение войдет в убыток на конец текущего налогового периода (строка 150), ясно, что допущена техническая ошибка. В строку 140 нужно вписывать сумму не за прошлый, а за текущий налоговый период (за который заполняется раздел 3). Ее можно посмотреть в строке 041 справки к разделу 1.
Наконец, в строке 150 рассчитывают величину неиспользованного убытка на конец налогового периода. Для этого из показателя строки 010 (убытки на начало года) вычитают показатель строки 130 (убытки, на которые уменьшается налоговая база за текущий год) и прибавляют показатель строки 140 (убытки текущего года).
Прибавлять прошлогодние убытки, как указано в пояснении к строке 140, нельзя, так как их значение уже включено в показатель строки 010
В строках 160-250 неиспользованные убытки расписывают по соответствующим годам.
Заполнить раздел 3 в общем-то несложно. Предлагаем посмотреть, как это делается c реальными цифрами.
ЗАО «Проспект» с 2005 года применяет УСН (объект налогообложения – доходы минус расходы). В 2005 году в налоговом учете общества оказался убыток на 28 000 руб., в 2006 году -- на 36 000 руб. Ни за 2006-й, ни за 2007 год налоговая база не уменьшалась на прошлые убытки. В 2008 году облагаемые доходы общества составили 19 250 300 руб., учитываемые расходы -- 18 200 150 руб., и было решено снизить налоговую базу на все прошлые убытки.
Заполним раздел 3 Книги учета доходов и расходов.
В строке 010 укажем общую сумму прошлых убытков, равную 64 000 руб. (28 000 руб. + 36 000 руб.), в строках 020 и 030 - убытки 2005 и 2006 годов. В строку 120 впишем налоговую базу до уменьшения, то есть 1 050 150 руб. (19 250 300 руб. - 18 200 150 руб.), а в строку 130 - убытки, на которые она будет снижена. Это 64 000 руб. Убытков в 2008 году нет, поэтому в строке 140 поставим прочерк. Все прошлые убытки использованы, следовательно, в строках 150-250 тоже будут прочерки.
Заполним раздел 3 Книги учета доходов и расходов ЗАО «Квинтет» из примера 2 при условии, что общество не станет снижать налоговую базу за 2008 год на прошлые убытки.
В строку 010 внесем сумму прошлых убытков - 803 500 руб. и отметим ее же в строке 020 как убытки 2006 года. В строках 030-110 поставим прочерки. В строке 120 зафиксируем налоговую базу за 2008 год, равную 900 100 руб. Так как ее решено не снижать на сумму убытков, в строке 130 будет прочерк. Доходы за 2008 год превысили расходы, поэтому в строке 140 тоже поставим прочерк. В строке 150 отразим сумму неиспользованных убытков на конец налогового периода - 803 500 руб. В строке 160 укажем, что это убытки за 2006 год. В оставшихся строках поставим прочерки.
Заполненный раздел 3 Книги учета доходов и расходов ЗАО «Квинтет» далее.