3 февраля Минюст России зарегистрировал новую форму книги, которую должны использовать «упрощенщики» для записи своих доходов и расходов. Причем некоторые изменения носят скандальный характер. Так, в разделе I книги вновь появились графы, в которых нужно отражать все доходы и расходы, а не только учитываемые при расчете единого налога. Кроме того, новая форма книги предполагает, что стоимость основных средств, купленных в период применения «упрощенки», нельзя списать единовременно, а нужно распределять в течение налогового периода. Стоит ли соглашаться с чиновниками?
С какого момента применять
Новая форма книги утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167н (далее – приказ № 167н). Как считают чиновники, применять ее нужно с 1 января 2006 года. Хотя никаких указаний на этот счет в приказе № 167н не содержится. В первоначальном варианте этого документа было прямо сказано, что он вступает в силу с 1 января 2006 года. Но с такой формулировкой приказ № 167н отказались регистрировать в Минюсте России.
Комментирует Юрий Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
– Новую форму книги нужно вести с 1 января 2006 года. Ведь налоговый период для «упрощенки» – год, и то, что Минюст России зарегистрировал новый бланк только в феврале, не является основанием для того, чтобы пользоваться старой формой.
Как же быть со старой формой книги? Ведь в течение года «упрощенщики» должны применять единую форму книги. И выход из этой ситуации чиновники предлагают не самый приятный: переписать все данные из старой книги в новую.
Если фирма или предприниматель ведут книгу в электронном виде, сделать это будет несложно. А вот если книга ведется на бумаге, появляются проблемы. Дело в том, что перед началом года ее нужно было отнести в налоговую инспекцию, чтобы инспектор подписал книгу и поставил на ней штамп. Теперь же нужно снова пронумеровать и прошнуровать книгу, зарегистрировать ее в инспекции и после этого перенести в нее из старой книги все данные, причем вручную. И если операций с начала года прошло уже немало, такой «перенос» может оказаться очень трудоемким.
В то же время по общему правилу нормативные акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении 10 дней после их официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763). Приказ № 167н был опубликован 17 февраля 2006 года. Таким образом, он вступил в силу 28 февраля 2006 года.
Следовательно, есть все основания не переделывать книгу. Ведь даже за отсутствие самой книги штраф возможен только по статье 126 Налогового кодекса РФ и составит он всего 50 руб. (письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. № 03-02-07/1-85). Здесь же книга есть, просто оформлена она по старым правилам. И приравнять старую форму книги к ее отсутствию никак нельзя. И все же это не та проблема, из-за которой стоит портить отношения с налоговиками. Особенно в том случае, если книга ведется в электронном виде.
Круг замкнулся: в книге опять нужно отражать все доходы и расходы
Минфин России дополнил раздел I книги двумя новыми графами, в которых надо указать все доходы и расходы, как учитываемые, так и не учитываемые при исчислении налоговой базы. Между тем в статье 346.24 Налогового кодекса РФ четко сказано, что показывать в книге нужно только те доходы и расходы, которые участвуют в расчете налога.
Напомним, что схожая проблема уже возникала со старой редакцией книги, которую утверждали еще налоговики. В ней также фигурировали дополнительные графы, в которых чиновники требовали от «упрощенщиков» указывать все свои доходы и расходы, несмотря на положения статьи 346.24 Налогового кодекса РФ. И эта проблема дважды становилась предметом судебного разбирательства в Высшем арбитражном суде РФ. И оба спора завершились в пользу налогоплательщиков. Сначала судьи освободили от обязанности заполнять дополнительные графы предпринимателей (решение ВАС РФ от 22 января 2004 г. № 14770/03). А затем Высший арбитражный суд снял эту обязанность и с фирм (решение ВАС РФ от 8 сентября 2004 г. № 9352/04).
Чиновники мотивируют свое решение вернуть графы тем, что с 1 января 2006 года в главу 26.2 Налогового кодекса РФ внесены значительные изменения. В частности, изменился порядок списания товаров, купленных для перепродажи. Теперь их покупную стоимость можно включить в расходы только после реализации. И поэтому чиновники хотят видеть как общую сумму доходов и расходов, так и учитываемую при расчете налоговой базы.
Комментирует Юрий Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
– С этого года в главу 26.2 Налогового кодекса РФ внесен ряд изменений. В частности, товары можно учесть в расходах только после того, как они будут оплачены поставщику и реализованы покупателю. Аналогичная ситуация и с материалами: они включаются в расходы после того, как будут оплачены и списаны в производство. Поэтому в книге учета доходов и расходов и появились графы «Доходы всего» и «Расходы всего». Так что не думаю, что новая форма книги может вызвать претензии у налогоплательщиков. Ведь нововведение вполне оправданно.
Желание чиновников понятно. Вот только их логика неубедительна. Отследить, какие товары отгружены, а какие нет, новая форма книги все равно не позволит. Здесь нужны дополнительные данные. Кроме того, статья 346.24 Налогового кодекса РФ и после внесенных в нее изменений по-прежнему говорит о том, что налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов только для исчисления налоговой базы. То есть неучитываемые показатели в книге можно не отражать. Что делает весьма вероятным новое судебное разбирательство, которое вполне может привести к повторной отмене дополнительных граф. Теперь уже введенных Минфином России.
Комментирует Алексей Коршунов, индивидуальный предприниматель, директор ООО «Бухсофт.ру», благодаря которому дополнительные графы были отменены в прошлый раз:
– После того как приказ № 167н был официально опубликован, я вновь подал иск в Высший арбитражный суд. Дело в том, что изменения, внесенные летом в статью 346.24 Налогового кодекса РФ, не принципиальны. Так что у финансового ведомства нет оснований для того, чтобы обязывать налогоплательщиков вести учет хозяйственных операций, не влияющих на исчисление налоговой базы по единому налогу. Можно, конечно, предположить, для чего это сделано. Например, финансисты таким способом надеются отследить, какие товары не только оплачены, но и отгружены. Но это же все равно невозможно! Ведь ежедневно у фирм проходят десятки сделок, и по двум графам отследить это нереально. Зато мои права как комиссионера будут нарушены. Так что я буду добиваться, чтобы эти две графы снова были отменены. И уверен, что Высший арбитражный суд подтвердит свое мнение: «упрощенщики» не должны заполнять те графы, которые не влияют на расчет налога.
Комментирует Савсерис Сергей Владимирович, ведущий юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
– Высший арбитражный суд РФ уже высказывался по этой проблеме. И в решении от 8 сентября 2004 г. № 9352/04 судьи отметили: на организацию, которая находится на упрощенной системе налогообложения, нельзя возлагать обязанности учета показателей, не влияющих на исчисление налоговой базы. В книге учета доходов и расходов «упрощенцы» должны указывать только те расходы, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Так что, по идее, ВАС должен подтвердить свое мнение при рассмотрении аналогичного дела (решение от 8 сентября 2004 года не распространяет своей силы на новый приказ Минфина России). Но, к сожалению, в последнее время наблюдается тенденция, когда судьи ВАС РФ преимущественно принимают позицию государственных органов, а значение правозащитных решений ВАС РФ, принятых до 2005 года, утрачивается. Поэтому я не исключаю, что в случае нового разбирательства арбитры признают новую форму книги соответствующей Налоговому кодексу РФ.
Что же делать в такой ситуации бухгалтеру? Заполнять дополнительные графы или нет? С одной стороны, вероятность того, что судьи отменят «лишние» графы, достаточно высока. С другой – бумажный вариант книги без них налоговики не зарегистрируют. Поэтому, если вы используете именно этот способ ведения книги, придется либо подчиниться требованиям инспекторов, либо оспаривать их в суде. Если же книга ведется в электронном виде, то вы вправе поступить так, как вам удобно. Ведь предъявлять ее налоговикам в таком случае нужно только по окончании года. А к тому времени позиция судей уже может быть сформирована.
Проблема из-за одной буквы, или Новые правила списания основных средств
Раздел II книги в целом сохранил свою структуру: в нем по-прежнему 16 граф. Однако некоторые из них поменялись. Так, из раздела была удалена графа 8 «Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде». А вместо нее появилась новая графа 4 «Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств». Кроме того, в разделе II теперь нужно указывать не только расходы на покупку (сооружение, изготовление) основных средств, но и на приобретение (создание) нематериальных активов.
Но главное изменение содержится не в форме раздела II, а в порядке его заполнения. И касается оно списания стоимости основных средств, купленных «упрощенщиком». Если до нового года, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, такие расходы списывались в момент ввода основных средств в эксплуатацию, то с 1 января 2006 года – с момента их ввода в эксплуатацию. Казалось бы, суть не поменялась. Но чиновники настаивают, что теперь расходы на покупку основных средств нужно списывать поквартально равными долями до конца налогового периода, а не сразу после оплаты и ввода в эксплуатацию. Так предписывает поступать пункт 3.16 Порядка заполнения книги. То же самое верно и для затрат на покупку нематериальных активов.
Конечно, такая трактовка чиновниками Налогового кодекса РФ невыгодна «упрощенщикам». Но, к сожалению, оспорить ее будет непросто. Ведь если раньше в подпункте 1 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ была четкая формулировка «в момент ввода в эксплуатацию», то нынешняя запись «с момента ввода в эксплуатацию» дает право на двоякое толкование. Тем более что фраза «при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями» осталась и в теперешней редакции пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. И, по мнению чиновников, она распространяется в том числе и на расходы на покупку основных средств в период применения «упрощенки». Если раньше чиновники не настаивали на таком подходе из-за прямого указания в кодексе списывать затраты в момент ввода основных средств в эксплуатацию, то теперь их позиция поменялась. Ведь фраза «с момента» означает лишь тот день, когда фирма получает право на списание расходов на покупку основных средств, а не конкретный день их включения в затраты.
Надо признать, что точка зрения чиновников отнюдь не беспочвенна. Ведь, по сути, единственным аргументом против можно считать лишь то, что порядок списания расходов на покупку основных средств в период применения «упрощенки», изложенный в Налоговом кодексе РФ, никак нельзя признать ясным и последовательным. Утешает лишь то, что в любом случае расходы на покупку основных средств можно будет в полном объеме включить в расходы того налогового периода, когда они были введены в эксплуатацию. Причем не важно, в каком месяце года это произойдет.
Все вышесказанное в полной мере касается и НДС, уплаченного при перечислении денег за основное средство. Ведь согласно новой редакции подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, суммы уплаченного НДС списываются только вместе с расходами, к которым они относятся. То есть распределять нужно и суммы «входного» НДС, что делает бессмысленным в данном случае спор о том, как нужно учитывать сумму налога – отдельно или включать ее в стоимость основного средства.
Комментирует Юрий Подпорин, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
– С нового года вступила в силу новая редакция главы 26.2 Налогового кодекса РФ. И среди прочих изменений поправки коснулись и пункта 3 статьи 346.16 кодекса. Теперь единовременно списать расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов не получится. Их нужно включать в расходы равномерно в течение налогового периода. Например, если основное средство оплачено и введено в эксплуатацию в марте 2006 года, его стоимость должна быть включена в расходы равными долями в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Причем в том же порядке нужно списывать и НДС, уплаченный при приобретении основного средства.
Пример 1
ООО «Вектор» с 1 января 2004 года применяет упрощенную систему налогообложения, единый налог предприятие считает с разницы между доходами и расходами. В феврале 2006 года фирма приобрела легковой автомобиль стоимостью 200 000 руб. (с учетом НДС). В этом же месяце он был поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Бухгалтер ООО «Вектор» решил последовать рекомендациям чиновников и списать расходы на покупку равномерно в течение года: по 50 000 руб. в квартал (200 000 руб. : 4). Графы с 6-й по 13-ю раздела II книги в части покупки автомобиля были заполнены так: см. таблицу
Новый раздел III – для отражения убытка
Раздел III книги совершенно новый. Теперь он предназначен для отражения суммы убытка прошлых лет, учитываемого в текущем налоговом периоде. Заполнять его нужно только по итогам года и лишь тем «упрощенщикам», которые, во-первых, считают единый налог по схеме «доходы минус расходы», а во-вторых, получали убыток по итогам прошлых лет применения упрощенной системы.
По своей сути, раздел III книги не имеет никакого отношения собственно к доходам и расходам «упрощенщика». Это скорее элемент декларации по единому налогу. Поэтому налогоплательщики могут оспорить в суде правомерность включения такого раздела в книгу. В то же время заполнить его нетрудно, поэтому затевать спор и в этом случае, на наш взгляд, не стоит.
Обратите внимание: теперь в пункте 7 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ четко прописано, что уменьшить на сумму убытка можно только налоговую базу, рассчитанную по итогам налогового периода. То есть поспорить за свое право уменьшать на сумму убытка авансовые платежи по итогам отчетных периодов, как это было еще в прошлом году, уже не получится.
Зачесть можно только убыток, полученный от деятельности по упрощенной системе. Убыток, полученный, например, при применении общей системы налогообложения, при расчете единого налога не учитывается. Кроме того, убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов в год. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 лет.
Убыток, который «упрощенщики» могут учесть в будущем, определяется по формуле: см. таблицу
Пример 2
ЗАО «Мир» с 1 января 2005 года перешло на «упрощенку». Единый налог фирма считает по схеме «доходы минус расходы». По итогам 2005 года фирма получила убыток в размере 114 000 руб. Минимальный налог за этот период составил 11 500 руб. Таким образом, перенести на будущее можно125 500 руб. (114 000 + 11 500). По итогам 2006 года фирма получила прибыль в сумме 289 000 руб. Отсюда размер убытка, который уменьшит налоговую базу 2006 года, будет равен 86 700 руб. (289 000 руб. x 30%), а сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, – 38 800 руб. (125 500 – 86 700). Раздел III книги за 2006 год бухгалтер ЗАО «Мир» заполнил так: см. таблицу
Прочие изменения
На титульном листе больше не нужно указывать вид осуществляемой предпринимательской деятельности, а для ИНН и КПП теперь предусмотрены специальные квадратики.
Появился новый справочный раздел к разделу I «Доходы и расходы». Справочный раздел по итогам года должны заполнять те «упрощенщики», которые определяют единый налог по схеме «доходы минус расходы». В нем нужно указать общую сумму доходов и расходов за налоговый период, а также итоговый финансовый результат. При этом его нужно скорректировать на разницу между перечисленным за прошлый налоговый период минимальным налогом и величиной единого налога за этот же период.
