В новой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» из перечня неамортизируемого имущества исключены объекты внешнего благоустройства. Следовательно, теперь по ним в бухгалтерском учете можно начислять амортизацию, в то время как ранее начислялся износ. В этой статье мы расскажем, что именно относится к благоустройству территории и как перейти на новые правила. А также рассмотрим, как скажутся изменения на уплате налогов.
Что относится к объектам внешнего благоустройства
Поскольку объекты внешнего благоустройства доставляют бухгалтерам немало хлопот, очень важно отличать их от иных основных средств.
Увы, но понятия «благоустройство территории» или «внешнее благоустройство» не определены ни нормативными документами по бухгалтерскому учету, ни Налоговым кодексом РФ. Поэтому Минфин России в письме от 13 октября 2004 г. № 03-03-01-04/ 1/73 рекомендует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Чиновники указали, что по этому классификатору к объектам внешнего благоустройства относятся: внутренние дороги, газоны, клумбы, фонтаны, скульптуры, декоративные панно, малые архитектурные формы.
Другим письмом министерства от 25 апреля 2005 г. № 03-03- 01-04/1/201 список объектов благоустройства территории был продолжен: асфальтированные дорожки, высаженные кустарники и внешнее освещение территории.
Однако этот перечень, конечно, нельзя считать исчерпывающим. Так, скажем, по мнению подмосковных налоговиков, необходимо руководствоваться общепринятым понятием термина «благоустройство территории». В письме УМНС России по Московской области от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885 говорится, что к расходам на благоустройство относятся затраты «на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации». Это, например, различные дорожки, скамейки, деревья и т. д.
Как списать затраты на благоустройство в бухгалтерском учете
Рассмотрим сначала те объекты внешнего благоустройства, которые созданы до 1 января 2006 года, а затем те, что появились у организации после этой даты.
Объект внешнего благоустройства принят к учету до 1 января 2006 года
До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства за балансом следовало справочно начислять износ. Теперь же это имущество признано амортизируемым. Поэтому возникает вопрос: как быть с объектами, созданными до 2006 года: продолжать начислять износ или амортизировать?
Минфин России, внося изменения в ПБУ 6/01, ответа на этот вопрос не дал. На наш же взгляд, по объектам, созданным до 2006 года, ничего менять не нужно, то есть следует продолжать начислять износ на счет 010 «Износ основных средств». Ведь поправки, внесенные в ПБУ 6/01, действуют только с 2006 года, а потому не должны распространяться на объекты, которые начали использоваться в прошлые периоды.
Проблем с налогом на имущество это не принесет. Дело в том, что по неамортизируемым в бухучете основным средствам при расчете налога на имущество берется их первоначальная стоимость за минусом износа. Износ же этот надо начислять по тем же правилам и в те же сроки, что и амортизацию – в конце каждого отчетного периода по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ). Значит, по сути, налог платится с остаточной стоимости неамортизируемых основных средств. Следовательно, фирма не несет налоговых потерь, продолжая начислять износ по старым объектам внешнего благоустройства. С чем, кстати, согласны и чиновники.
Работы по благоустройству выполнены в 2006 году
Срок амортизации по объектам внешнего благоустройства, принятым на учет в 2006 году, можно установить по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Так, например, газоны, высаженные деревья и кусты считаются многолетними насаждениями.
Однако не всегда в Классификации можно найти имущество, которое относится к внешнему благоустройству, например, скамейки, скульптуры или фонтаны. Полезный срок использования таких объектов нужно установить самостоятельно. Тут можно воспользоваться технической документацией. Если же она отсутствует, следует взять ориентировочный срок, в течение которого объект должен быть пригоден для эксплуатации.
Учет объектов благоустройства территории удобнее вести на отдельном одноименном субсчете к счету 01 «Основные средства». Каждому объекту следует присвоить инвентарный номер. Также нужно завести инвентарную карточку (форма № ОС-6).
Поскольку объекты внешнего благоустройства не участвуют напрямую в коммерческой деятельности, то амортизация на счета производственных затрат списываться не должна. Для учета амортизационных отчислений нужно использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По объектам внешнего благоустройства, которые стоят не более 20 000 руб., амортизацию в бухучете можно не начислять. Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, такие объекты можно отразить на счете 10 «Материалы», а после ввода в эксплуатацию списать в дебет счета 91.
Решаем проблемы с налогом на прибыль
Для целей налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом. Но при этом не должны амортизироваться (подп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). С этой неприятной нормой организации сталкиваются довольно часто.
Допустим, предприятие строит автостоянку для покупателей. В этом случае создаются объекты основных средств, которые непосредственно используются для извлечения дохода. Тем не менее расходы на асфальтирование, ограждение, освещение и т. д. формально подпадают под общепринятое понятие «внешнее благоустройство». А по таким объектам подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ запрещает начислять амортизацию в налоговом учете.
Исходя из этого, налоговики в письме УМНС России по Московской области от 8 декабря 2003 г. № 04-24/АА885 указывают, что капитальные затраты на благоустройство территории вообще не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль.
К сожалению, позицию налоговиков разделяют и в Минфине России. Так, в письме от 25 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/201 была рассмотрена следующая ситуация. Организация строит торговый центр. Сметой предусмотрено благоустройство прилегающей территории: асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадка кустарников, установка внешнего электрического освещения. По мнению чиновников, перечисленные расходы не должны учитываться как одно основное средство, а формируют несколько объектов внешнего благоустройства, первоначальная стоимость которых не списывается в налоговом учете.
Конечно, с таким радикальным подходом чиновников можно поспорить. Так, например, устройство дополнительного освещения может быть обосновано интересами безопасности, точно так же, как установка видеокамер. Но доказывать право на амортизацию таких объектов придется в суде.
На практике убедить судей в том, что объекты благоустройства можно амортизировать, помогают следующие доводы.
1. Запрет на амортизацию таких объектов прописан в статье 256 Налогового кодекса РФ нечетко. Из пункта 2 этой статьи ясно лишь, что нельзя амортизировать объекты внешнего благоустройства, созданные за счет бюджетных или иных целевых средств, а также сооружения судоходной обстановки. Также запрет распространен на «другие аналогичные объекты». Но что считать такими объектами, не сказано. Такая неопределенность позволяет апеллировать к статье 3 Налогового кодекса РФ. Напомним, что эта статья предписывает трактовать все неточности и неясности законодательства в пользу налогоплательщика. И именно этот аргумент убедил судей ФАС Северо-Западного округа в том, что фирма вправе амортизировать в налоговом учете объекты внешнего благоустройства, созданные без привлечения бюджетных и целевых средств. Свои выводы арбитры изложили в постановлении от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04.
2. В том же постановлении № А56-11749/04 приведен еще один довод в пользу амортизации объектов внешнего благоустройства. Зачастую организация тратится на них не по своей инициативе, а по требованию отраслевых инструкций и правил. В приведенном судебном деле организация сослалась на Правила технической эксплуатации электрических станций и сетей РФ, утвержденные приказом Минэнерго России от 19 июня 2003 г. № 229. Этим документом предписывалось систематически проводить озеленение и благоустройство территории.
3. Минфин России разрешил амортизировать объекты внешнего благоустройства в бухучете. Тем самым он признал, что данные объекты отвечают всем признакам основных средств. А один из них – способность приносить доход (п. 4 ПБУ 6/01). А раз объекты благоустройства приносят прибыль, то истраченные на них средства вполне могут быть списаны в ее уменьшение в налоговом учете. Ведь согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, из налогооблагаемой базы можно исключить те расходы, которые непосредственно направлены на получение доходов.
Благоустройство территории и НДС
Проблема с НДС состоит из двух составляющих: надо ли начислять налог с благоустройства территории, которое проведено собственными силами, и можно ли принять к вычету «входной» НДС.
С необходимостью начисления НДС организация столкнется в том случае, если в рамках благоустройства территории осуществит строительно-монтажные работы. Конечно, устройство цветников строительством не считается. Другое дело, если фирма возведет забор или заасфальтирует стоянку. На стоимость таких работ придется начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Принять же к вычету этот налог будет непросто. Ведь одним из условий применения налогового вычета является использование товара (работы, услуги) в облагаемой налогом деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). И если при проверке налоговики обнаружат имущество, которое можно отнести к благоустройству территории, то они скорее всего заявят, что в облагаемой НДС деятельности это имущество не используется. А потому вычетом воспользоваться нельзя. Такая же проблема возникнет с «входным» налогом по купленным объектам внешнего благоустройства.
К сожалению, и арбитражная практика по таким спорам складывается в пользу налоговиков. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 марта 2005 г. № А38-3082-5/412-2004. В нем судьи не разрешили организации принять к вычету НДС по озеленению территории.
Усугубляет ситуацию и то, что суммы не принятого к вычету НДС нельзя включить в первоначальную стоимость объекта внешнего благоустройства. Основание для данного вывода – статья 170 Налогового кодекса РФ и пункт 8 ПБУ 6/01.
Статья 170 содержит закрытый перечень ситуаций, когда предъявленный поставщиками НДС учитывается в стоимости имущества. А случай, когда объект не используется в облагаемой НДС деятельности, в ней не поименован.
Из пункта 8 ПБУ 6/01 следует, что первоначальной стоимостью основных средств является сумма затрат на приобретение (сооружение или изготовление), за исключением НДС. Поэтому сумму налога следует отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
По объектам благоустройства, которые учтены до 2006 года, начисляется износ
Сорокин Алексей Валентинович, начальник отдела имущественных и прочих налогов
Минфина России
– До 1 января 2006 года по объектам внешнего благоустройства начислялся износ, а теперь их нужно амортизировать. Это связано с выходом приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. Однако внесенные в ПБУ 6/01 поправки не предусматривают переходных положений, в которых был бы прописан порядок амортизации объектов с уже начисленным износом. Следовательно, в данном случае в поправках к ПБУ 6/01 речь идет об объектах внешнего благоустройства, принятых к учету начиная с 1 января 2006 года. По объектам же, которые числились в учете до 2006 года, нужно продолжать начислять износ, а стоимость с учетом износа принимать для целей исчисления налога на имущество.