Вновь произошли изменения в исчислении НДС. На этот раз долгожданные для экспортеров, но удручающие для фирм, которые в предыдущие годы заказывали строительство подрядным организациям. Из-за этого противоречия законопроект, одобренный Госдумой в трех чтениях, был отклонен Советом Федерации. Однако депутаты преодолели вето сенаторов, и президент 28 февраля 2006 года подписал без их одобрения Федеральный закон № 28-ФЗ. Им задним числом – с 1 января 2006 года – внесены изменения в главу 21 Налогового кодекса РФ, а также в Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ.
Теперь плательщикам НДС придется его исполнять. Оценить же масштабы и значение перемен, которые также коснулись и вычета НДС по оборудованию, числящемуся на счете 07, поможет наш комментарий.
Лишний документ для подтверждения экспорта: много шума из ничего
Начнем с изменения, послужившего причиной спешки, в которой принимался новый закон. Суть его сводится к тому, что экспортные операции, не имеющие отношения к особым экономическим зонам (ОЭЗ), не нужно подтверждать контрактом с резидентами таких зон. Согласитесь, иное было бы абсурдным: у экспортера, торгующего, скажем, исключительно с польскими фирмами, ни при каких условиях не появится такой контракт. Однако в течение нескольких месяцев столь очевидное утверждение подвергалось сомнению и со стороны налоговиков, и со стороны экспортеров.
Путаницу внес Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 117-ФЗ. Им был дополнен перечень документов, которые нужно представить в ИФНС для подтверждения экспорта. И благодаря неразберихе среди разработчиков этого закона, в перечне документов, которые должны представлять фирмы, экспортирующие товар в любую точку мира, вдруг появилась копия контракта с резидентом ОЭЗ (старая редакция подп. 5 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ). Разумеется, буквально следуя такому новшеству, налоговики смогли бы отказать в нулевой ставке абсолютно всем экспортерам, у которых не окажется подобных контрактов. Этого и стали опасаться плательщики НДС.
Но, к счастью, чиновники ошибкой законотворцев пользоваться не собирались. Еще 12 января 2006 года Минфин России в письме № 03-04-08/10 сообщил, что контракт с резидентами ОЭЗ должны представлять только те компании, которые поставляют товары в такие зоны.
Однако чтобы окончательно решить проблему, потребовалось внести изменения в подпункт 5 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Как мы уже сказали, теперь там четко прописано, что контракт с резидентом ОЭЗ нужно нести в инспекцию только в том случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны. И несмотря на весь ажиотаж, который возник вокруг злополучных контрактов с резидентами ОЭЗ, данная поправка по сути является технической.
«Входной» НДС от строителей: к вычету только после уплаты
А теперь расскажем о нововведении, из-за которого и случился конфликт между Госдумой и Советом Федерации. Оно состоит в том, что НДС, предъявленный до 2006 года подрядчиками и заказчиками-застройщиками по строительным работам, теперь можно принять к вычету только после уплаты. Первоначальная редакция статьи 3 Закона № 119-ФЗ такого требования не содержала.
Кратко объясним ситуацию. Пункт 1 статьи 3 Закона № 119-ФЗ гласит: НДС по работам подрядчиков, отраженный на счете 19 до 1 января 2005 года, но не принятый к вычету до 2006 года, можно зачесть в тот момент, когда готовая постройка будет принята на учет. А налог по подрядным работам, выполненным в 2005 году, надо принимать к вычету равномерно в течение 2006 года. Если же стройка завершится до окончания 2006 года, НДС, приходящийся на 2005 год, можно зачесть после того, как законченный объект примут к учету (п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ).
Теперь эти правила касаются только уплаченного налога. А значит, Закон № 28-ФЗ устанавливает задним числом дополнительное условие для вычета, что ухудшает положение плательщиков НДС. Это никоим образом не вяжется со статьей 5 Налогового кодекса РФ, которая запрещает придавать обратную силу нормам, отрицательно влияющим на положение налогоплательщиков.
Как раз на это противоречие и обратил внимание Совет Федерации. Однако желание депутатов успокоить взволнованных экспортеров возобладало над здравым смыслом. Да и разработчики поправок по НДС настаивали на том, что с самого начала в пунктах 1 и 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ шла речь только об уплаченном налоге.
В результате пострадали фирмы, которые приняли строительные работы в 2005 году, но не успели до 2006 года расплатиться со своими подрядчиками. Теперь им придется отстаивать свои права в суде. Не исключаю, что эта поправка может стать предметом обращения в Конституционный суд РФ.
И еще одна проблема. Как теперь быть с НДС по строительным работам, которые были выполнены до 1 января 2006 года, а оплачены уже в 2006 году? Формально обновленный порядок принятия налога к вычету на такие работы не распространяется. Однако, по нашему мнению, право на такой вычет появляется в тот момент, когда налог перечислен подрядчику и при этом уже выполнены все другие условия, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 3 Закона № 119-ФЗ.
Оборудование на счете 07 – вычет разрешен
И наконец, еще одно важное изменение. Теперь можно уверенно сказать, что «входной» НДС по основным средствам, которые требуют монтажа, принимается к вычету в тот момент, когда их отражают на счете 07. Напомним, что чиновники до сих пор утверждали: пока объект не учтен на счете 01, вычет невозможен. Их мнение не изменилось и после того, как Законом № 119-ФЗ была обновлена норма статьи 172 Налогового кодекса РФ, устанавливающая порядок вычета НДС по основным средствам.
В общем-то чиновников понять можно. Судите сами. До того как появился Закон № 28-ФЗ, в пункте 1 статьи 172 с учетом изменений, внесенных Законом № 119-ФЗ, говорилось следующее: «Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке...».
Согласитесь, норма двусмысленная. Многие налогоплательщики посчитали, что она позволяет принимать к вычету НДС по оборудованию к установке, как только оно будет принято на учет, то есть отражено на счете 07. А вот налоговики прочли эту норму по-другому: налог по оборудованию, требующему монтажа, можно вычесть, когда это оборудование будет отражено на счете 01. Ведь слова «в том числе» якобы говорят о том, что вычет по оборудованию к установке невозможен до тех пор, пока оно не будет введено в эксплуатацию и не станет собственно основным средством.
Законом № 28-ФЗ злополучные слова «в том числе» из пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ исключены. Теперь в этом пункте содержится такая формулировка: «Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке... производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке...». Налоговикам трудно будет оспорить то, что оборудование к установке принимается к учету в тот момент, когда его отражают на одноименном счете 07. Значит, тогда же появляется и право на вычет.
Другое дело, что по-прежнему не очевиден ответ на следующий вопрос: можно ли принять к вычету НДС, когда объект, не требующий монтажа, числится на счете 08? На наш взгляд, можно. Ведь то же оборудование к установке при передаче в монтаж переводится со счета 07 на счет 08. А НДС по такому оборудованию к моменту его перевода на счет 08 уже принят к вычету. Соответственно, было бы несправедливо отказывать в вычете по тем объектам, которые учтены на счете 08 минуя счет 07.
Согласятся ли с этим налоговики? Скорее всего нет. Ведь они всегда утверждали: основное средство принимается на учет, когда его отражают на счете 01. И если по отношению к оборудованию, требующему монтажа, теория инспекторов больше неприменима, то по остальным основным средствам они от своих убеждений откажутся вряд ли.
Ну что ж. Тогда фирмам придется искать правды в суде. Благо судьи уже не раз поддерживали налогоплательщиков в подобных спорах (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 17 февраля 2005 г. по делу № Ф09-317/05-АК).