Потери при транспортировке товаров почти неизбежны. Причин много: сильные морозы, аварии на транспорте, пожары, хищения и т. д. Но какова бы ни была причина порчи или исчезновения товаров, разбираться с этим придется в том числе и бухгалтеру. Между тем небольшое техническое изменение в статье 254 Налогового кодекса РФ внесло путаницу в правила налогового учета товарных потерь.
Прояснить эту ситуацию, а также узнать обо всех иных нюансах бухгалтерского и налогового учета потерь при доставке товаров и материалов вы сможете с помощью предлагаемой статьи.
Налоговый учет
Стоимость материалов, испорченных или пропавших во время транспортировки, списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Эти нормы утверждаются отраслевыми министерствами в порядке, который установлен постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814. Кроме того, фирмы могут пользоваться нормами, которые были утверждены до того, как правительство установило данный порядок. Такое право предоставлено компаниям статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ. И несмотря на то, что этот Закон появился меньше года назад, он позволил пользоваться старыми нормами с 1 января 2002 года.
Обратите внимание: с 1 января 2006 года в статье 254 Налогового кодекса РФ термин «товарно-материальные ценности» заменен на понятие «материально-производственные запасы». Однако требование о нормировании по-прежнему распространяется и на товары, предназначенные для перепродажи. Дело в том, что понятие «материально-производственные запасы» в Налоговом кодексе не расшифровывается. Поэтому нужно руководствоваться тем определением МПЗ, которое дано в ПБУ 5/01 «Учет товарно-материальных запасов». Согласно же пункту 2 ПБУ 5/01, к материально-производственным запасам относятся и товары. Поэтому потерянные при перевозке товары также надо списывать в налоговом учете в пределах министерских норм. На чем, кстати, настаивают и чиновники.
Вместе с тем предприятие может установить собственные нормативы, если речь идет о так называемых технологических потерях. С 1 января 2006 года в подпункте 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ появилось определение технологических потерь. В частности, таковыми признаются потери при доставке товаров, обусловленные технологическими особенностями процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Минфин России в письме от 1 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/328 разъяснил, что организация вправе самостоятельно установить нормы технологических потерь в технологической карте, смете технологического процесса, а также любом другом аналогичном документе. А если такая бумага отсутствует, технологические потери можно списать на основании отраслевых нормативных актов, расчетов и исследований, проведенных технологической службой организации, либо иными лимитами, которые регламентируют техпроцесс.
Добавим, что похищенные при транспортировке товары можно списать на внереализационные расходы. Но при условии, что виновники кражи не найдены (подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Подтверждением этого будет копия постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу.
Бухгалтерский учет
Бухучет транспортных потерь также зависит от того, находятся ли такие потери в пределах норм естественной убыли или их превышают. Рассмотрим обе ситуации.
Потери в пределах нормативов
Чтобы определить сумму материалов или товаров, испорченных в процессе доставки в пределах норм, их количество умножают на цену, указанную в документах поставщика без НДС. Списывают же нормированные потери следующими проводками:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 60
– отражена стоимость потерь в пределах норматива;
ДЕБЕТ 10 (16) КРЕДИТ 94
– списана сумма нормируемых потерь на транспортно-заготовительные расходы (на счет учета отклонений в стоимости материалов, если он используется).
Данный порядок списания нормируемых потерь установлен в пункте 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее – Указания), которые утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Пример 1
ООО «Восход» закупило в апреле 2006 года 600 тонн щебня по цене 295 руб. за тонну (в том числе НДС – 45 руб.). Щебень был доставлен за счет поставщика на автомобилях. При оприходовании щебня обнаружилась недостача – 10 тонн.
Нормы естественной убыли строительных материалов при перевозках автомобильным транспортом утверждены постановлением Госснаба СССР от 8 июня 1987 г. № 78. В соответствии с этим документом для щебня норматив составляет 1,3 процента от его массы. Соответственно для 600 тонн щебня естественная убыль равна 7,8 т (600 т x 1,3%).
Стоимость щебня, пропавшего в пределах нормы, составляет 1950 руб. ((295 руб. – 45 руб.) x 7,8 т).
В бухгалтерском учете покупка щебня, а также его списание в пределах норматива отражены такими проводками:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 147 500 руб. ((600 т – 10 т) x (295 руб. – 45 руб.)) – оприходован фактически полученный щебень;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 27 000 руб. (45 руб. x 600 т) – отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 60
– 1950 руб. – отражена стоимость щебня, утраченного в пределах норматива;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 94
– 1950 руб. – списана сумма нормируемых потерь на транспортно-заготовительные расходы;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 26 901 руб. (27 000 руб. x (600 т – 10 т + 7,8 т) : 600 т) – принят к вычету НДС, приходящийся на фактически полученный щебень, а также на потери в пределах норматива.
Сверхнормативные потери
Если потери превышают норматив, купленные товары или материалы должна принимать постоянно действующая или рабочая инвентаризационная комиссия (п. 49 Указаний). Ее состав утверждается приказом руководителя (п. 27 Указаний). В результате приемки комиссия составляет соответствующий акт по типовой межотраслевой форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Сумма сверхнормативных потерь складывается из покупной стоимости пропавших товаров с учетом НДС, а также приходящейся на них части транспортно-заготовительных расходов по данной поставке (п. 58 Указаний).
Если обнаружен виновник пропажи, скажем транспортная компания, то потери отражаются как его задолженность следующей проводкой:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по претензиям» КРЕДИТ 60
– отражена задолженность виновника сверхнормативной порчи товаров.
Возможен и такой вариант. Покупатель к моменту обнаружения недостачи еще не рассчитался с поставщиком. При этом поставщик признал, что сверхнормативные потери произошли по его вине. В подобных случаях покупатель просто не оплачивает пропавшие материалы, письменно уведомив об этом поставщика. В бухучете же сверхнормативная недостача не отражается.
Пример 2
Используем условия примера 1. Сверхнормативные потери щебня составили 2,2 тонны (10 – 7,8). Поставщик признал себя виновным в недостаче. ООО «Восход» письменно сообщило поставщику, что не будет оплачивать недостающий щебень. Таким образом, при оплате щебня были сделаны такие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 176 351 руб. (295 руб. x (600 т – 2,2 т)) – оплачен фактически полученный щебень, а также потери в пределах норматива;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 99 руб. (45 руб. x 2,2 т) – сторнирован НДС по сверхнормативным потерям.
Если виновника нет или его таковым не признал суд, потери сверх норм списывают проводками:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 60
– отражена стоимость сверхнормативных потерь;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– списаны сверхнормативные потери.
Обратите внимание: поскольку в налоговом учете потери сверх норм не отражаются, то на их сумму с учетом НДС надо начислить постоянное налоговое обязательство.
Пример 3
Вновь используем условия примера 1. Но предположим, что вина за сверхнормативную потерю щебня возложена на транспортную компанию. Однако перевозчик отказался компенсировать потери, а ООО «Восход» не стало обращаться с иском в суд, сочтя свои убытки незначительными.
В такой ситуации бухгалтер сделал в бухучете следующие записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 99 руб. (45 руб. x 2,2 т) – сторнирован НДС, приходящийся на сверхнормативные потери;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 60
– 649 руб. (295 руб. x 2,2 т) – отражена стоимость сверхнормативных потерь;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– 649 руб. – списаны сверхнормативные потери;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 155,76 руб. (649 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных потерь.
Поскольку поставщик выполнил свои обязательства полностью, ООО «Восход» оплатило всю партию щебня с учетом потерь, уложившихся в норматив, а также превысивших его. Бухгалтер сделал в учете такую проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 177 000 руб. (295 руб. x 600 т) – оплачен щебень.
Потерянные при перевозке товары списываются в пределах норм
Новоселов Константин Викторович, советник налоговой службы РФ III ранга
– Требование о нормировании потерь при транспортировке, прописанное в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, в равной мере распространяется и на товары, предназначенные для перепродажи. Дело в том, что, согласно пункту 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», товары являются частью МПЗ. Пользоваться же определением материально-производственных запасов из ПБУ 5/01 нам позволяет статья 11 Налогового кодекса РФ. Ведь в самом кодексе такое определение отсутствует.