К каким расходам отнести стоимость изготовления проектно-сметной документации? Как быть, если компания вынуждена отказаться от запланированного строительства? Куда списать затраты? Надо ли восстанавливать НДС? В статье вы найдете рекомендации по учету и налогообложения проектных затрат в разных ситуациях.
Строительство объектов осуществляют в соответствии с технической документацией. Она определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования (п. 1 ст. 743 Гражданского кодекса РФ).
Такую документацию готовит подрядчик-проектировщик, с которым заказчик заключает договор подряда на выполнение проектных работ.
По этому договору подрядчик обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию. А заказчик должен принять и оплатить результат выполненных работ.
Это предусмотрено статьей 758 Гражданского кодекса РФ.
Рассмотрим особенности учета затрат на проектно-сметную документацию подробнее в зависимости от цели строительства.
Если компания строит здание для собственных нужд (производственных или управленческих), ей нужно руководствоваться следующими правилами.
Затраты на разработку проектной документации (без учета входного НДС) – это расходы, связанные со строительством объекта основных средств – ОС. Они являются долгосрочными инвестициями. Данные расходы формируют первоначальную стоимость объекта. Их отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Такой порядок предусмотрен в пунктах 1.2, 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, и в Инструкции по применению плана счетов… утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.
Следовательно, на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных проектных работ в учете делают запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Затраты на разработку проектной документации связаны с созданием амортизируемого имущества (со строительством здания – объекта ОС). Поэтому стоимость этих работ в состав текущих расходов не включают (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Затраты формируют первоначальную стоимость здания, и после ввода его в эксплуатацию их учитывают в расходах через амортизационные начисления.
Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 9 июня 2015 г. № 03-03-06/1/33422. В нем разъяснено, что расходы, связанные с изготовлением и утверждением проектно-сметной документации по строительству здания, составляют первоначальную стоимость этого здания.
Компания имеет право на вычет НДС со стоимости разработки проектной документации.
Налог принимают к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком-проектировщиком, на дату принятия на учет выполненных проектных работ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Пример
Стоимость работ по изготовлению проектно-сметной документации на строительство объекта для собственных производственных нужд, выполненных подрядной организацией, составила 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб.
Бухгалтер застройщика сделал в учете следующие записи:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60
– 1 000 000 руб. – отражена стоимость работ по разработке проектно-сметной документации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – выделен НДС, предъявленный подрядчиком;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 60
– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости проектных работ;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 1 180 000 руб. – оплачены выполненные работы.
Минфин России считает, что затраты на строительство надо учитывать на счете 08 в любом случае.
Расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства, отражают в бухгалтерском учете с применением счета 08 (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). С кредита этого счета расходы списывают в корреспонденции:
Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.
То есть стоимость строительства здания застройщик формирует по такому же принципу, как и при создании ОС, на счете 08 (затраты на проектно-сметную документацию учитывает так же). Только по окончании строительства застройщик принимает объект к учету как готовую продукцию. А расходы на строительство (себестоимость здания) списывает в уменьшение прибыли от реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).
При строительстве жилья входной НДС со стоимости приобретенных для строительства товаров, работ, услуг включают в стоимость затрат (к вычету не принимают). Это следует из пункта 2 статьи 171, подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
Принцип формирования стоимости строящегося объекта остается таким же – все расходы, связанные со строительством, учитывают на счете 08 в размере фактических затрат. А по окончании строительства передают инвестору (дольщику):
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
Но в этом случае расходы на строительство (включая затраты на проектно-сметную документацию) в расчете налога на прибыль не участвуют – они осуществляются за счет целевых средств. Основание – подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Входной НДС по приобретенным для строительства материалам, работам, услугам (в том числе со стоимости проектно-сметной документации) застройщик передает инвестору по сводному счету-фактуре. К вычету его принимает инвестор. Это подтверждено, в частности, в письме ФНС России от 12 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11248@.
На практике случается, что документация подготовлена, но застройщик ее использовать не будет. Например, компания по тем или иным причинам решила отказаться от строительства объекта.
Куда в такой ситуации списать произведенные затраты?
Такие затраты застройщику следует списать на прочие расходы (п. 3.2.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).
По мнению Минфина России, если строительство не состоялось, затраты на проведенные ранее работы не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Так как не являются экономически обоснованными.
То есть признать их во внереализационных расходах как затраты на производство, не давшее продукции, на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ нельзя (письма Минфина России от 1 октября 2012 г. № 03-03-06/1/512, от 5 мая 2012 г. № 03-03-06/1/234).
Компания может попробовать отстоять эти суммы в суде. Ведь экономическая обоснованность расходов определяется не получением дохода, а их направленностью на его получение. На это указано в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 23 апреля 2013 г. № А32-7901/2012, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (п. 9). Но гарантии на успех нет.
Есть еще одна норма – об учете затрат при ликвидации объекта.
Затраты в виде стоимости проектных работ, которые входят в стоимость строительства, можно рассматривать как затраты на списание стоимости объекта незавершенного строительства, подлежащего ликвидации.
Но и здесь возникает препятствие.
Минфин России считает, что застройщик на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ имеет право учесть только расходы, связанные с ликвидацией объекта. А затраты на строительство ликвидируемого незавершенного объекта прибыль не уменьшают (письма от 23 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/772, от 3 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/757).
Данное мнение является спорным. Ведь затраты в виде стоимости ликвидируемых объектов незавершенки удовлетворяют критериям признания расходов, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса РФ. Они экономически обоснованы, документально подтверждены и были осуществлены с целью получения дохода от эксплуатации данного объекта после окончания его строительства. Признать их расходами на создание амортизируемого имущества нет оснований, поскольку объект создан не будет.
Следовательно, эти затраты можно признать в составе расходов на дату принятия решения об их списании на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Единого подхода к данному вопросу в судебной практике нет. Одни суды согласны с Минфином России и считают расходы неправомерными, другие поддерживают налогоплательщиков (см. таблицу).
Судебные решения по учету стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства
| Затраты признаны неправомерными | Затраты можно признать в расходах |
| Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 августа 2011 г. по делу № А56-60650/2010 (определением ВАС РФ от 10 января 2012 г. № ВАС-16900/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано) | Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 сентября 2010 г. по делу № А38-7141/2009 (определением ВАС РФ от 20 января 2011 г. № ВАС-18063/10 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано) |
| Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34) (определением ВАС РФ от 9 июля 2008 г. № 8167/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано) | Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2 |
| Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. № Ф04-6485/2007(38369-А67-40) | Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2007 г. по делу № А28-11054/2006-320/23 |
Чтобы избежать споров с налоговиками, рекомендуем затраты в виде стоимости проектных работ по объекту, который компания строить не будет, при налогообложении прибыли не учитывать.
При этом в бухучете понадобится отразить постоянное налоговое обязательство – ПНО (п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Пример
Общая стоимость проектных работ – 3 540 000 руб., в том числе НДС – 540 000 руб. Компания приняла решение, что объект строить не будет. В учете застройщик на дату принятия решения сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 08
– 3 000 000 руб. – списана на прочие расходы стоимость проектных работ;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
– 600 000 руб. (3 000 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Компания имеет право на вычет НДС со стоимости проектной документации. Застройщик принимает налог к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядной организацией (проектировщиком), на дату принятия на учет выполненных проектных работ. Это следует из пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Восстанавливать НДС при списании стоимости имущества в связи с его ликвидацией Налоговый кодекс РФ не требует. Случаи восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. И там такого основания нет.
Контролирующие органы, правда, с этим не согласны, они считают, что налог надо восстановить, так как объект не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (письмо Минфина России от 7 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/86).
Но суды поддерживают налогоплательщиков, признавая претензии налоговиков необоснованными.
Еще один вариант. Если компания решила не строить объект, она может продать проектную документацию. В этом случае порядок учета и налогообложения будет следующий.
Стоимость проектной документации, приобретенной для строительства объекта, отражают в качестве капитальных вложений на счете 08. Возможность признания документации товаром и, соответственно, объектом купли-продажи подтверждена арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2003 г. № А56-16284/03).
Налогооблагаемая прибыль от реализации проектной документации определяется как разница между ценой ее реализации (без учета НДС) и стоимостью приобретения (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).
Реализация проектной документации является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 налогового кодекса РФ). В связи с этим сумма налога, уплаченная организацией со стоимости приобретения проектной документации, подлежит вычету на основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Пример
ООО «ПромСтрой» заказало проектной организации разработку проектной документации на строительство завода.
Исполнитель ее изготовил и передал заказчику в мае 2015 года.
Стоимость проекта – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб.
Позже, в сентябре 2015 года, общество решило отказаться от строительства, а документацию продать по цене приобретения.
Бухгалтер ООО «ПромСтрой» в мае 2015 года учел документацию на счете 08 и принял предъявленный НДС к вычету.
А на дату реализации, в сентябре 2015 года, сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
– 1 180 000 руб. – отражена выручка от продажи документации;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68
– 118 000 руб. ((1 180 000 руб. – 118 000 руб.) × 18%) – начислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 08
– 1 000 000 руб. – списана стоимость проектной документации.
Тенгиз Бурсулая,
ведущий аналитик «МауэрГрупп»
Пройдите тест, который оценит, умеете ли вы работать с программой так, как это нужно работодателю.
Перейти к короткому тесту