С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться как арендатор, так и арендодатель. Так сказано в статье 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Если в аренду сдаются здание или помещения в нем, к договору аренды, который представляется на госрегистрацию, нужно приложить поэтажные планы здания, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.
Существует вполне законный способ избежать госрегистрации договора аренды: заключить договор на срок менее года, а по истечении срока – пролонгировать. Однако здесь надо учесть такую тонкость. Договор аренды недвижимости, срок действия которого обозначен с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до последнего числа ( 30-го или 31-го) предыдущего месяца следующего года, признается в арбитражной практике заключенным на год. Поэтому договор аренды с таким сроком подлежит государственной регистрации (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФот11 января 2002г. №66). Так что, если требуется избежать госрегистрации, срок аренды должен быть максимум 364 дня (365 дней – если аренда попадает на високосный год).
Пример
ООО «Московская типография» арендовало здание у ООО «Строймонтаж». Рассмотрим две ситуации.
Ситуация 1
Договор аренды заключен с 1 февраля 2017 года по 31 января 2018 года включительно. В этом случае договор нужно зарегистрировать.
Ситуация 2
Договор аренды заключен с 1 февраля 2017 года по 30 января 2016 года включительно. Данный договор регистрировать не нужно.
Предположим, что компания арендовала здание на длительный срок (более года), но при налоговой проверке выяснилось, что договор аренды не зарегистрирован. К каким негативным последствиям это может привести? Ответ зависит от ситуации. На практике возможны следующие случаи:
– договор аренды на регистрацию вообще не подавался;
– договор был подан на государственную регистрацию, но к моменту проведения проверки еще не зарегистрирован;
– договор был зарегистрирован в установленном порядке, но в последующем в него были внесены изменения, которые зарегистрированы не были.
Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробно.
Договор долгосрочной аренды недвижимости на регистрацию не подавался. Посмотрим, какие проблемы могут возникнуть в этом случае у компании при признании расходов на аренду в налоговом учете.
По общему правилу платежи по договору аренды в налоговом учете включаются в состав прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НКРФ). Тем не менее, если договор аренды, заключенный на срок более года, не был зарегистрирован, налоговики могут отказать сельхозпредприятию учесть соответствующие расходы для целей налогообложения. Позиция чиновников основывается на том, что договор, не прошедший государственную регистрацию (в том случае если, согласно Гражданскому кодексу, она обязательна), не считается заключенным, а расходы по незаключенному договору учесть нельзя. Такое мнение чиновники высказывали неоднократно (см., например, письма Минфина России от12 июля 2006г. №03-03-04/2/172, от17 февраля 2006г. №03-03-04/3/3, письмо ФНС России от13 июля 2005г. №02-1-07/66 и т. п.).
Такой подход нельзя признать полностью обоснованным. Дело в том, что несоблюдение норм гражданского права не должно отражаться на налоговых правоотношениях – гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации делает договор аренды недействительным. Налогоплательщик вправе учесть произведенные им затраты по аренде имущества и без государственной регистрации договора, если данные затраты обоснованны и документально подтверждены. Кроме того, как известно, для документального подтверждения расходов достаточно иметь документы, подтверждающие произведенные расходы. В рассматриваемой ситуации такими документами будут подписанный сторонами договор аренды (не важно, зарегистрирован он или нет), акт приема-передачи объекта аренды арендатору и документы, подтверждающие перечисление арендной платы.
Следует отметить, что такие выводы подтверждает и многочисленная судебная практика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от7марта 2008г. поделу №А56-19124/2007, ФАС Поволжского округа от3мая 2005г. №А55-14674/2004–41, ФАС Уральского округа от25 января 2007г. №Ф09-12242/ 06-С2).
Договор был подан на государственную регистрацию, но к моменту проверки еще не зарегистрирован. Как известно, процесс госрегистрации договора может затянуться, поэтому арендатор чаще всего начинает использовать здание сразу после заключения договора. Соответственно расходы в виде арендной платы, коммунальных платежей и других расходов возникают у арендатора задолго до того, как договор пройдет обязательную регистрацию.
Между тем с признанием расходов в подобной ситуации могут быть проблемы. Инспекторы в подобном случае опять же ссылаются на то, что по общему правилу договор аренды недвижимости считается заключенным только с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГКРФ). Из этого чиновники делают вывод, что договор не может подтверждать расходы, которые произведены до его государственной регистрации (письмо Минфина России от12 июля 2006г. №03-03-04/2/172).
Если в подобной ситуации возникнет спор, в свою защиту компания может привести те же аргументы, о которых мы уже говорили выше. Кроме того, суды при решении подобных споров также, как правило, занимают сторону предприятий (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от2мая 2007г. №Ф04-2578/2007 ( 33740-А75-25), Северо-Западного округа от16 августа 2005г. №А56-46400/04).
Однако конфликтов с проверяющими можно избежать вовсе – сам Минфин предложил, как выйти из такой ситуации (письмо Минфина России от12 июля 2006г. №03-03-04/2/172). Нужно воспользоваться пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса и придать договору обратную силу: распространить его действие на период с момента передачи здания потенциальному арендатору. Тогда договор, пусть и пока незарегистрированный, станет документом, подтверждающим, что фактически аренда уже началась. А это значит, что требования Налогового кодекса о документальном подтверждении расходов будут выполнены.
Таким образом, во избежание споров с налоговиками следует внести в договор аренды положение, в соответствии с которым условия заключенного договора применяются к отношениям, возникшим с момента его подписания. Сформулировать это положение (пункт договора) можно следующим образом: «Условия договора применяются к отношениям, возникшим с момента передачи здания от арендодателя арендатору».
Отметим, что, если изначально стороны не предусмотрели в договоре обратной силы, это условие можно установить и в дополнительном соглашении. Правда, такое соглашение, как и основной договор, будет необходимо зарегистрировать. И лишь при условии, что допсоглашение передано на регистрацию, арендатор сможет признавать свои расходы в том периоде, когда он фактически начал пользоваться недвижимостью.
Договор зарегистрирован, но в последующем в него были внесены изменения. Типичная ситуация: договор аренды зарегистрирован, но после госрегистрации стороны двусторонним соглашением изменили (увеличили) размер арендной платы. Вправе ли в подобном случае арендатор учесть в налоговом учете полную сумму новой арендной платы, если допсоглашение не было зарегистрировано?
Специалисты Минфина России настаивают, что этого сделать не удастся. По мнению чиновников, арендные платежи в повышенном размере подлежат включению в состав расходов только после государственной регистрации соглашения об изменении договора (см., например, письмо Минфина России от30 декабря 2005г. №03-03-04/1/471). Правда, затем Минфин несколько смягчил свою позицию по этому вопросу: если условия допсоглашения распространены на период до момента госрегистрации, арендные платежи в размере, установленном соглашением, которое находится на регистрации, могут учитываться с момента этого изменения (письмо Минфина России от11 июля 2008г. №03-03-05/77). Аналогичное мнение высказано и в письме УФНС России пог.Москве от28марта 2008г. №20–12/030173.
По мнению автора, заключение дополнительного соглашения (вне зависимости от того, зарегистрировано оно или нет), не влияет на возможность учесть расходы на аренду при налогообложении. Доводы те же – изменение размера арендной платы не делает договор аренды незаключенным. Следовательно, увеличенная сумма арендных платежей может быть учтена для целей налогообложения прибыли, если соответствующие расходы экономически обоснованны и документально подтверждены. Судебная практика также подтверждает этот вывод (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от27 февраля 2008г. поделу №А56-30518/2006).
Типичная ситуация: компания арендовала офис, но по прямому назначению пока его не использует, поскольку в помещении идет ремонт. Можно ли в подобной ситуации учесть затраты на аренду при налогообложении прибыли? Давайте разберемся.
По общему правилу расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НКРФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, арендные платежи за арендуемое имущество прямо поименованы в качестве расходов, связанных с производством и реализацией продукции, без каких-либо ограничений согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.
Таким образом, осталось выяснить, отвечают ли расходы по аренде офисного помещения, осуществленные до начала его использования по назначению, таким признакам, как экономическая оправданность и деятельность, направленная на получение дохода. Эти критерии не имеют четких характеристик, что и приводит к частым спорам с налоговиками по их толкованию.
Понятно, что, если руководство компании приняло решение о смене офиса, значит, это вызвано определенными причинами, обусловленными финансово-хозяйственной деятельностью. При этом компания не имеет возможности начать эксплуатировать новое помещение по назначению, освободив старое, поскольку новый офис требует проведения в нем ремонтных работ. И старый, и новый офисы предназначены для использования в производственной (хозяйственной) деятельности организации, то есть деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы на аренду двух офисных помещений можно считать обоснованными.
Минфин России в своих разъяснениях также не возражает признать расходы при налогообложении прибыли от аренды помещений до начала участия в производственной деятельности компании. Так, в письме Минфина России от20 августа 2007г. №03-03-06/2/155 отмечено, что расходы в виде аренды помещения, а также расходы, возникающие в период аренды (ремонт, содержание, охрана), осуществленные арендатором до даты начала фактического использования недвижимого имущества, арендатор вправе учесть для целей налогообложения прибыли.
Судебная практика по вопросу признания экономической обоснованности расходов в последнее время также в большинстве случаев в пользу налогоплательщиков. По мнению судей, расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью компании. Согласно статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то такие расходы будут обоснованными.
Кроме того, необходимо отметить следующее. Судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы произведенные им расходы или нет. Условие включения затрат в налоговые расходы – возможность на основании документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от17 октября 2006г. №А05-4649/2006–19, от26 декабря 2006г. №А13-5759/2005–05, от19 декабря 2006г. №А05-7889/2006–34).
В определении Конституционного суда от4 июня 2007г. №320-О-П отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. В определении есть вывод о том, что нормы статьи 252 Налогового кодекса требуют установления объективной связи расходов налогоплательщика с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
При вынесении решений арбитражные суды учитывают позицию, изложенную в определении №320-О-П. Так, например, арбитражным судом рассматривалось дело о признании организацией в составе расходов арендной платы за помещение, предназначенное для сдачи в субаренду. При этом доходы от сдачи в субаренду были получены организацией только в следующем налоговом периоде. Расходы в виде арендной платы, понесенные организацией до передачи помещения в аренду с целью извлечения дохода, налоговые органы признали экономически необоснованными. Однако судьи с этим утверждением не согласились (постановление ФАС Северо-Западного округа от21 сентября 2007г. №А56-39141/2006).
Таким образом, суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации.
Пройдите тест, который оценит, умеете ли вы работать с программой так, как это нужно работодателю.
Перейти к короткому тесту