Ситуация, когда фактическая эксплуатация недвижимости начинается до подачи документов на госрегистрацию прав, возникает, если объект приобретают по договору купли-продажи и при строительстве объектов. А вот вопрос о том, когда переводить такой объект в состав основных средств, имеет принципиальное значение для исчисления налога на имущество. Разъяснения Минфина России в письме от 3 августа 2006 г. № 03-06-01-04/151 вызывают возражения у многих специалистов. Своей точкой зрения по этому вопросу с нами поделилась Елена Юрьевна ДИРКОВА, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР».
Позиция Минфина России
Письмо № 03-06-01-04/151 разъясняет порядок применения пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее – Методические указания). Эта норма относится к фактически эксплуатируемым объектам недвижимого имущества, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию. Позиция чиновников заключается в следующем.
Объекты строительства должны переводиться в состав основных средств в день передачи документов на госрегистрацию. Соответственно, с этого момента такие объекты включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества (вне связи с решением организации). Отметим, что это мнение противоречит прежней позиции финансового ведомства, высказанной в письме от 21 июня 2005 г. № 03-06-01-04/284.
При покупке недвижимости момент перевода актива в состав основных средств в письме № 03-06-01-04/151 не уточнен. Однако официальная позиция изложена в письме Минфина России от 27 июня 2006 г. № 03-06-01-02/28. Аналитические части двух этих писем, относящиеся к нормативной базе, во многом совпадают. Из письма № 03-06-01-02/28 следует, что незарегистрированный объект купли-продажи переводится в состав основных средств в соответствии с указаниями пункта 52 Методических указаний по усмотрению налогоплательщика.
Что можно возразить чиновникам
При строительстве основных средств на счете 08 накапливаются капитальные вложения. Поэтому в рассматриваемом случае, на мой взгляд, предприятие может применить пункт 52 Методических указаний. То есть оно вправе решать, перевести эксплуатируемый объект в состав основных средств после подачи документов на госрегистрацию или дождаться факта регистрации прав собственности на имущество.
Но выбранный метод учета должен быть отражен в учетной политике предприятия.
В разъяснениях Минфина России пункт 52 Методических указаний приводится в сокращенном варианте. Из текста этой нормы чиновники финансового ведомства исключают указание о порядке перевода амортизируемых капитальных вложений в состав основных средств (после государственной регистрации, с уточнением ранее начисленной суммы амортизации). Полагаю, что именно избирательное цитирование дало основание для трактовки, ограничивающей права налогоплательщиков.
А вот учет приобретаемого объекта в составе основных средств с момента подачи документов на госрегистрацию неправомерен. Поясню свою точку зрения.
Во-первых, первоначальная стоимость такого объекта включает сумму государственной пошлины, поэтому стоимость актива будет сформирована лишь на момент госрегистрации права. Это означает, что капитальные вложения по полученному объекту не закончены.
Во-вторых, основным средством может быть признан актив организации (п. 4 ПБУ 6/01), то есть имущество, принадлежащее ей на праве собственности. Но право собственности у приобретателя недвижимости возникает с момента государственной регистрации. Так сказано в пункте 2 статьи 223 Гражданского кодекса РФ. Поэтому ранее даты государственной регистрации отражение объекта на балансе невозможно даже в составе капитальных вложений. Следовательно, пункт 52 Методический указаний при сделке купли-продажи недвижимости просто не действует.
Если предприятие согласилось с чиновниками
Не каждое предприятие выберет позицию противостояния инспекторам. Арбитражный спор с налоговым органом прельщает немногих.
И тогда перед бухгалтером встает вопрос: за какой период корректировать налоговые расчеты?
Пересчитать налог на имущество и вслед за ним откорректировать налог на прибыль придется только с начала 2006 года.
Ведь для объектов строительства аргумент Минфина России об окончательной сформированности первоначальной стоимости на дату подачи документов действует лишь в 2006 году.
Дело в том, что в 2005 году госпошлина за регистрацию прав на имущество входила в состав капитальных вложений, но с 2006 года такие расходы не признаются в первоначальной стоимости объекта строительства (п. 8 ПБУ 6/01).
Изменения в ПБУ 6/01 внесены приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н и действуют с 1 января 2006 года. Следовательно, в прошлом году до даты госрегистрации первоначальная стоимость построенного здания не могла быть сформирована.
Методичка дает право выбора...
...если документы поданы на госрегистрацию, включать или нет объект в состав основных средств.
По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств
(п. 52 Методических указаний).
Мнение специалиста
О.В. Хритинина, советник налоговой службы РФ III ранга
– Имеет ли право предприятие включить в первоначальную стоимость объекта строительства сумму госпошлины, уплачиваемой за регистрацию прав собственности на этот актив?
– Да, имеет.
Изменения, внесенные в пункт 8 ПБУ 6/01 приказом Минфина России № 147н, которые касаются учета расходов на государственную регистрацию прав на объект недвижимого имущества, носят уточняющий характер. Порядок учета таких затрат остался прежним. Госпошлина на регистрацию прав собственности на объект строительства включается в состав первоначальной стоимости актива.