Реорганизация – один из способов начать новую жизнь, получив «чистую» фирму. Однако с точки зрения расчета налогов этот процесс имеет ряд нюансов, которые необходимо учесть. Причем реорганизация отражается на налоговых обязательствах и фирм-правопреемников, и их учредителей. Возникают вопросы по НДС, налогу на прибыль, а также по единому налогу, уплачиваемому при «упрощенке».
Данный материал посвящен наиболее острым «переходным» проблемам налогообложения, которые возникают при реорганизации.
Налог на добавленную стоимость
Не так давно чиновники в ответ на запрос «Главбуха» официально подтвердили, что при реорганизации не надо восстанавливать налог на добавленную стимость (см. письмо Минфина России от 7 августа 2006 г. № 03-04-11/135). Но у бухгалтеров реорганизуемых фирм есть и другие вопросы, связанные с исчислением НДС. Остановимся на них подробнее.
Реорганизация для вычетов – не проблема...
Как правило, на период реорганизации деятельность фирмы не прерывается. Соответственно, с самого начала работы у правопреемника по дебету счета 19 «висит» сумма НДС, доставшаяся от реорганизованной компании. Это может быть НДС, начисленный по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, или «входной» налог по товарам, купленным, но не оплаченным до 1 января 2006 года. Напомним: в то время обязательным условием для вычета была оплата покупки.
С вычетом НДС по строительно-монтажным работам и покупкам, сделанным до 2006 года, у правопреемника проблем не будет. Так, вычет по СМР позволяют ему сделать пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
А «входной» НДС по товарам, купленным до 2006 года, принимается к вычету на основании пунктов 5 и 7 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ. При этом основанием для вычета будет служить счет-фактура, выставленный на имя реорганизованной компании.
...кроме особого случая: вычета НДС, начисленного с предоплаты
В 2006 году фирмы, как и прежде, платят НДС с полученных предоплат. Правда, основания для этого изменились. До 2006 года налоговая база увеличивалась на сумму полученных авансов. Теперь же поступление предоплаты само является основанием для возникновения налоговой базы. При этом термин «аванс» в новой редакции главы 21 Налогового кодекса РФ заменен на аналогичное по сути понятие «оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок».
Казалось бы, изменение формальное. Однако для реорганизованных компаний в нем кроется проблема. Дело в том, что в статье 162.1 Налогового кодекса РФ, которая посвящена правилам исчисления НДС при реорганизации, используется устаревшая терминология. Там ничего не сказано об оплате или частичной оплате в счет предстоящих поставок. Зато говорится о правилах вычета НДС, начисленного с авансов.
Так можно ли приравнять авансы из статьи 162.1 Налогового кодекса РФ к понятию «оплата, частичная оплата»? В Минфине России ответили на этот вопрос положительно. Что, в общем-то, и логично. Ведь в статье 162.1 сказано не только как принимать к вычету, но и как начислять НДС по полученным авансам. Поясним.
С авансами, которые правопреемники получили в результате преобразования, присоединения, разделения или слияния, все просто. Они принимают к вычету НДС, начисленный до реорганизации, с предоплаты после того, как отгрузят товар контрагенту или расторгнут с ним договор и вернут деньги (п. 4 ст. 162.1 Налогового кодекса РФ).
А вот при реорганизации в форме выделения ситуация сложнее. Сначала фирма, из которой выделяется новая компания, принимает к вычету НДС по авансам, долги по которым переданы правопреемнику. Это делается после перевода долгов. Выделенная же компания обязана у себя в учете снова начислить НДС по этим авансам. Далее все как обычно: начисленный НДС принимается к вычету после реализации товаров или расторжения договора и возврата авансированных сумм.
Пример 13
ООО «Пегас» получило предоплату от ЗАО «Единорог» в счет предстоящей поставки товаров – 590 000 руб. С этого аванса был исчислен НДС – 90 000 руб. (590 000 руб. x 18% : 118%). Впоследствии долг перед ЗАО «Единорог» был передан ООО «Кентавр», выделенному в процессе реорганизации из ООО «Пегас».
При передаче долга ООО «Кентавр» бухгалтер ООО «Пегас» сделал в учете такую запись:
дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 76 субсчет «НДС по полученным авансам»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС по предоплате, переданной выделенному обществу.
В свою очередь бухгалтер ООО «Кентавр» вновь начислил НДС с полученного долга перед ЗАО «Единорог»:
дебет 76 субсчет «НДС по полученным авансам» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС по предоплате.
После отгрузки товаров в адрес ЗАО «Единорог» бухгалтер ООО «Кентавр» сделал в бухучете такие проводки:дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам» кредит 90 субсчет «Выручка»
– 590 000 руб. – реализован товар;
дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;
дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 76 субсчет «НДС по полученным авансам»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
дебет 62 субсчет «Авансы полученные» кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»
– 590 000 руб. – зачтена предоплата.
НДС по экспортным операциям.
Реорганизация позволяет снизить пени
Допустим, фирма отгрузила товар на экспорт и, соответственно, применила ставку НДС 0 процентов. Затем еще до того, как право на нулевую ставку было подтверждено, произошла реорганизация. В этом случае подтверждать экспорт придется правопреемнику. При этом в инспекцию можно представлять и те документы (например, контракт), которые составлены на имя и от имени реорганизованной фирмы. Так сказано в пункте 9.1 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
Если документы не удалось собрать за 180 дней, отведенные Налоговым кодексом РФ, правопреемник обязан начислить по экспортированным товарам НДС по ставке 10 или 18 процентов. При этом для реорганизованных компаний пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ предусматривает своего рода льготу.
Дело в том, что по общему правилу НДС по неподтвержденному экспорту начисляется в день отгрузки товаров. А правопреемник должен начислить налог на дату завершения реорганизации. Преимущество очевидно. Ведь за искусственно создаваемую Налоговым кодексом РФ «просрочку» платежа надо платить пени. Инспекторы считают, что пени следует начислять со дня, в который истек срок уплаты НДС за период отгрузки товаров – то есть с 21-го числа месяца, следующего за этим периодом. Правда, мы считаем, что такой подход несправедлив и пени надо начислять со 181-го дня, считая с даты экспорта (подробнее об этой проблеме читайте в журнале «Главбух» № 20, 2006, стр. 76). Но не все компании будут оспаривать требование инспекторов в суде. Как раз для таких компаний реорганизация дает хорошую возможность сэкономить на пенях.
Предположим, что реорганизация произошла в одном из следующих налоговых периодов после отгрузки товаров. В этом случае, по логике налоговиков, пени надо начислять с 21-го числа месяца, следующего за периодом, на который пришлась реорганизация. Понятно, что благодаря реорганизации сумма пеней будет меньше. Возможно, их даже вообще не придется начислять.
Пример 2
ЗАО «Фараон» (налоговый период по НДС – месяц) 18 мая 2006 года экспортировало партию товаров (они были помещены под таможенный режим экспорта). А 20 октября 2006 года ЗАО «Фараон» было преобразовано в ООО «Фараон-плюс». На 13 ноября 2006 года (180-й день с момента оформления таможенной декларации) ООО «Фараон-плюс» не успело собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Поэтому бухгалтер начислил НДС по экспортированной продукции по ставке 18 процентов. Налог был начислен в день завершения реорганизации – 20 октября 2006 года. В бюджет его перечислили 14 ноября 2006 года. Поскольку срок уплаты НДС, начисленного за октябрь, истекает только 20 ноября, просрочка по налогу, начисленному на экспортированные товары, не образовалась. Соответственно, пени ООО «Фараон-плюс» платить не придется.
Налог на прибыль
В пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что в доходы правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации. А в расходы правопреемник может включить стоимость полученного имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Такой вывод следует из пункта 2.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Кроме того, правопреемник может исключить из налогооблагаемого дохода те расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль до реорганизации.
Казалось бы, все довольно просто. Но на практике у бухгалтеров реорганизуемых компаний и их учредителей возникает ряд вопросов по налогу на прибыль.
Как делить резерв по сомнительным долгам
При реорганизации правопреемнику среди прочего достаются и просроченные (сомнительные) долги покупателей и заказчиков. При этом реорганизованная компания могла создать по этим долгам резерв. Сумму такого резерва надо разделить между компаниями, которые возникли при реорганизации. На это совершенно справедливо указал Минфин России в письме от 22 июля 2005 г. № 03-03-02/31. И там же чиновники предложили методику деления резерва. Его сумма распределяется пропорционально доставшейся каждому из правопреемников величине дебиторской задолженности по данным передаточного акта и разделительного баланса.
Отметим, что, по нашему мнению, более точным и справедливым будет деление резерва не по всей сумме дебиторской задолженности, а только по сомнительным долгам, вошедшим в резерв.
Пример 3
ООО «Парус» разделено на две компании – ООО «Корвет» и ООО «Фрегат». ООО «Парус» создало резерв по сомнительным долгам, сумма которого на дату реорганизации составила 250 000 руб.
Сомнительные долги, учтенные при расчете резерва, распределились между правопреемниками так:
– 550 000 руб. – досталось ООО «Корвет»;
– 200 000 руб. – получило ООО «Фрегат».
Соответственно, ООО «Корвет» получит сумму резерва в размере 183 333,33 руб. (250 000 x 550 000 : (550 000 + 200 000)). А ООО «Фрегат» – 66 666,67 руб. (250 000 – 183 333,33).
Если же последовать рекомендациям чиновников, то может получиться так, что фирме, получившей большую часть сомнительных долгов, достанется минимальная сумма резерва.
С какого момента амортизировать недвижимость
В налоговом учете недвижимость начинают амортизировать не раньше чем их новый владелец подаст документы на госрегистрацию своего права собственности. Таково общее правило, прописанное в пункте 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Теперь предположим, что в результате реорганизации фирма получила несколько зданий. А сбор документов, необходимых для регистрации, затянулся. Следует ли в такой ситуации не амортизировать здание, пока все необходимые документы не будут поданы на регистрацию?
Минфин России в письме от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/ 1/365 ответил на этот вопрос утвердительно. Действительно, правило, прописанное в пункте 8 статьи 258 Налогового кодекса РФ, универсально для всех случаев, когда фирма получает недвижимость в собственность. И ситуация с получением объекта в результате реорганизации исключением не является. Таким образом, необходимость прервать на некоторый период амортизацию по дорогостоящим, как правило, объектам недвижимости – это одно из немногих неблагоприятных налоговых последствий реорганизации.
Правда, все сказанное не касается основных средств, введенных в эксплуатацию предыдущим собственником (реорганизованной фирмой) до 31 января 1998 года. Амортизацию по таким объектам недвижимости правопреемник на период подготовки документов для госрегистрации может не прерывать. Такой вывод Минфин России совершенно справедливо сделал в упомянутом письме, сославшись на пункт 7 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ.
Как учредителям оценить акции
Если после реорганизации общество захочет продать свои акции (доли), то сможет учесть их стоимость при налогообложении – ведь при продаже акций в расходы включается цена их приобретения (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). А подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ позволяет исключить из налогооблагаемого дохода цену покупки долей в ООО. Поэтому учредителям фирм-правопреемников важно оценить акции (доли) после реорганизации. Правила такой оценки прописаны в пунктах 4–5 статьи 277 Налогового кодекса РФ.
Оценка акций и долей зависит от формы реорганизации. Если реорганизацию провели в форме слияния, присоединения или преобразования, все просто. Новая цена акций (долей) равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных компаний. Такая стоимость определяется по данным налогового учета учредителя на дату завершения реорганизации.
А вот порядок оценки акций и долей при выделении и разделении зависит от величины чистых активов реорганизованных фирм. Стоимость чистых активов, которую используют при оценке, берут из разделительного баланса. Напомним, что чистые активы – это сумма I и II разделов баланса за вычетом IV и V разделов баланса. При этом из расчета нужно исключить:
– средства, истраченные на выкуп собственных акций для их последующей перепродажи или аннулирования;
– долг учредителей по взносам в уставный капитал;
– доходы будущих периодов.
Учредители фирм, образовавшихся при выделении или разделении, оценивают полученные акции или доли по формуле:
А2 = А0 x Ч2 : Ч0,
где А2 – стоимость акций (долей) вновь созданной организации; А0 – стоимость акций (долей) фирмы до реорганизации; Ч2 – чистые активы вновь созданного правопреемника; Ч0 – чистые активы фирмы до реорганизации.
Отметим, что при отрицательной величине чистых активов одной из фирм-правопреемников стоимость акций (долей) рассчитывают пропорционально величине уставных капиталов:
А2 = А0 x У2 : У0,
где У2 – уставный капитал компании, созданной в результате реорганизации; У0 – уставный капитал реорганизуемой фирмы на последнюю отчетную дату.
А стоимость акций (долей) реорганизуемой фирмы, которая продолжила работать после реорганизации, рассчитывают по такой формуле:
А1 = А0 – J А2,
где А1 – стоимость акций (долей) в реорганизованной компании; А0 – стоимость акций (долей) в фирме, существовавшей до реорганизации; J А2 – сумма стоимости акций (долей) во вновь созданных компаниях-правопреемниках.
Пример 4
Из ООО «Альфа» выделено ООО «Бета». Уставный капитал ООО «Альфа» до реорганизации составлял 400 000 руб. При этом у ООО «Альфа» был один собственник – ЗАО «Дельта».
Стоимость чистых активов ООО «Альфа» до реорганизации составляла 10 000 000 руб. Чистые активы новой фирмы – ООО «Бета» – равны 350 000 руб.
Налоговая стоимость доли ЗАО «Дельта» в уставном капитале ООО «Бета» составит:
400 000 руб. x 350 000 руб. : 10 000 000 руб. = 14 000 руб.
Соответственно, доля ЗАО «Дельта» в уставном капитале ООО «Альфа» после реорганизации будет такой:
400 000 руб. – 14 000 руб. = 386 000 руб.
Реорганизация и «упрощенка»
Часто реорганизацию используют для того, чтобы не откладывать переход на упрощенную систему до начала следующего года. Ведь вновь созданная в результате реорганизации компания вправе применять «упрощенку» с момента своей регистрации в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Более того, такой переход на упрощенную систему дает возможность избежать восстановления НДС. «Главбух» подробно рассказал о таком способе оптимизации налоговых платежей в № 20, 2006, страницы 30–33.
Но бывает и так, что реорганизуют компанию, которая уже работает на упрощенной системе. Тут важно учесть, что при реорганизации «упрощенка» автоматически правопреемником не наследуется. Он, как и любая другая вновь созданная фирма, в течение пяти дней, считая со дня постановки на учет, должен подать соответствующее заявление. При этом новая компания может заодно поменять объект налогообложения. Допустим, фирма до реорганизации считала единый налог с разницы между доходами и расходами. Потом провели преобразование. Новая организация может рассчитывать налог с доходов.
Правопреемники вправе принять к вычету НДС, начисленный с предоплаты до реорганизации
Елена Вихляева,
главный специалист отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
– Действительно, в статье 162.1 Налогового кодекса РФ говорится о правилах вычета НДС, исчисленного с сумм полученных авансовых и иных платежей. Напомню, что до 2006 года на такие суммы следовало увеличивать налоговую базу согласно статье 162 Налогового кодекса РФ. А с 1 января 2006 года НДС начисляется на суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. По сути это те же самые авансы. Поэтому все нормы статьи 162.1 Налогового кодекса РФ, где идет речь о налоге, исчисленном с авансовых и иных платежей, можно применять в отношении НДС, исчисленного после 31 декабря 2005 года с оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.