Письмо Министерства финансов РФ от 17.10.06 № 03-03-02/247
Письмо Министерства финансов РФ от 03.10.06 № 03-03-04/1/677
ЧИНОВНИКИ ЗАПРЕТИЛИ УЧИТЫВАТЬ ПЛАТУ ЗА ВЫКЛАДКУ ТОВАРА
В договорах поставки или в отдельных соглашениях поставщик и покупатель (розничный магазин) нередко договариваются о том, что покупатель оказывает поставщику так называемые «услуги по продвижению (выкладке) товара», а поставщик их оплачивает.
Примерами таких услуг могут быть следующие операции:
- размещение покупателем в определенном месте своего магазина товаров, которые он приобрел у поставщика;
- выделение покупателем на прилавках и в витринах своего магазина дополнительных и (или) постоянных мест;
- включение товарной позиции в ассортимент своего магазина;
- предоставление покупателем различных согласий и разрешений (например, разрешение на поставку товаров во вновь открывшийся магазин).
Бывает, что поставщик также платит за «факт заключения договора поставки» или перечисляет покупателю «вступительный взнос в торговую сеть».
Вывод: затраты учесть нельзя
Чиновники сказали, что затраты поставщика на оплату услуг магазина-покупателя по продвижению товара нельзя считать экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ). Поэтому уменьшать базу по налогу на прибыль на такие затраты плательщику нельзя.
ПРИМЕР
ОАО «Розница» имеет торговую сеть магазинов, через которую реализует бытовую технику.
ООО «Оптовик» и ОАО «Розница» заключили договор на поставку партии телевизоров в один из открывшихся магазинов ОАО «Розница».
Договором поставки предусмотрены следующие условия:
- ОАО «Розница» обязуется разместить телевизоры на полках магазина так, как это указано в прилагаемой схеме. ООО «Оптовик» обязуется оплатить эти услуги в размере 10 000 руб.;
- ОАО «Розница» предоставляет ООО «Оптовик» право поставлять товары в один из своих вновь открывшихся магазинов, а ООО «Оптовик» платит за это право 20 000 руб.
Налог на прибыль. Если ООО «Оптовик» решит следовать указаниям Минфина России, то оно не сможет уменьшить доходы на перечисленные выше суммы затрат (10 000 руб. + 20 000 руб.). Причина: данные затраты не отвечают признаку экономической обоснованности.
НДС. Обязанности уплатить с указанных сумм (10 000 и 20 000 руб.) НДС у покупателя (ОАО «Розница») не возникает, так как, по мнению чиновников, факт реализации им услуг отсутствует.
Таким образом, плательщик, уменьшивший на сумму проблемных затрат базу по налогу на прибыль, рискует столкнуться с доначислением недоимки, пенями и штрафами.
Налоговики на местах, как правило, позицию финансового министерства разделяют (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 2 апреля 2004 г. № 26-12/22895).
Аргументы: выкладка товара - это не услуга
Аргументы чиновников заключаются в том, что поставщик, который несет затраты на оплату услуг по продвижению (выкладке) товара, в действительности ничего от покупателя взамен не получает.
Во-первых, эти операции не имеют никакого отношения к самой поставке. Ведь по договору поставки поставщик в рамках своей предпринимательской деятельности обязуется в обусловленный срок передать товар покупателю (ст. 506 Гражданского кодекса РФ), а покупатель - оплатить его (ст. 454 ГК РФ). В результате право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю, который и определяет его дальнейшую судьбу. С деятельностью поставщика, переставшего быть собственником, судьба товара уже никак не связана.
Во-вторых, такие операции, как размещение товаров, включение в ассортимент магазина товарной позиции, их поставка в определенный магазин, размещение на полках магазинов и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места - это деятельность самого покупателя в сфере розничной торговли.
Например, размещая товар на полках в определенном месте магазина, покупатель предлагает неограниченному кругу лиц заключать с ним розничные договоры купли-продажи (В Гражданском кодексе РФ это называется публичной офертой (ст. 494). То есть попросту занимается своей хозяйственной деятельностью, извлекая для себя из отношений с третьими лицами (потребителями) экономическую выгоду.
Наконец, некоторые из проблемных услуг, по мнению чиновников, таковыми вообще не являются. Причем к передаче имущества (имущественных прав) или выполнению работ отнести их «оказание» тоже нельзя.
Например, плата за факт заключения договора поставки, вступительные взносы в торговую сеть и тому подобные затраты не приводят к возникновению у покупателя каких-либо обязанностей (передать имущество или имущественные права, оказать услугу, выполнить работу).
ЕСТЬ ДВА ВИДА УСЛУГ И ДВЕ АЛЬТЕРНАТИВЫ
Соглашения о выкладке могут быть двух типов.
В одних случаях поставщик платит за получение от покупателя различных согласий и разрешений: поставить товар во вновь открывшийся магазин, заключить договор поставки на определенных условиях и т. п. Сюда можно отнести и затраты с формулировкой «плата за факт заключения договора поставки», «взнос в торговую сеть» и пр.
В других случаях поставщик оплачивает совершение покупателем каких-либо действий в отношении товара: размещение его во вновь открывшемся магазине или в оговоренном месте магазина, выделение для товаров постоянных и (или) дополнительных мест и т. п.
По вопросу признания указанных затрат в налоговом учете есть два мнения, альтернативных официальной позиции. Первое допускает признание затрат во всех случаях. Второе - только если затраты связаны с размещением товара.
Разрешения на поставку
О том, что с самой поставкой затраты на получение разрешений не связаны, никто не спорит. Однако, по мнению некоторых экспертов, этот факт еще не означает, что они экономически не обоснованы (Например, такую точку зрения высказали наши коллеги из газеты «Учет. Налоги. Право» № 38, 2005 в статье «Расходы для продажи товара»).
Действительно, поставщик прямо заинтересован в том, чтобы увеличить товарооборот. Ведь от объема поставок зависят финансовые результаты его деятельности. Но для этого ему необходимо расширять рынок их сбыта. Причем объем поставок будет зависеть от того, как быстро покупатель реализует товар в рознице. А на этот показатель влияет множество факторов. В частности: местонахождение магазина, который продает товар, количество этих магазинов и др. И если вступительный взнос либо плата за факт заключения договора - необходимые условия реализации, то поставщик просто вынужден платить.
Следовательно, Минфин России не прав: затраты на получение от покупателя разрешений выгодны поставщику и связаны с его хозяйственной деятельностью.
Что же касается встречных обязанностей покупателя, то Гражданский кодекс РФ предоставляет право заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом и иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). Следовательно, стороны вполне могут договориться о том, что покупатель обязуется предоставить поставщику то или иное связанное с поставкой товара разрешение: реализовать товар через конкретный магазин, заключить договор поставки и т. д.
Однако такая позиция, по нашему мнению, связана с большими рисками. Скорее всего в случае спора с налоговиками судьи сочтут, что указанные разрешения нельзя отнести к объектам гражданских прав. То есть что никаких обязанностей у покупателя при заключении подобных соглашений не возникает.
Размещение товара
На наш взгляд, приведенные выше аргументы уместны только в тех случаях, когда речь идет о выполнении покупателем конкретных действий, в которых заинтересован поставщик (собственно выкладка товара на определенных полках).
Во-первых, совершение покупателем каких-либо действий за плату - это уже возмездное оказание услуг (ст. 779 ГК РФ). А тот факт, что исполнитель (покупатель) оказывает эти услуги с использованием собственного имущества (товаров), на признание в налоговом учете заказчика расходов по оплате этих услуг никак не влияет.
Во-вторых, в соглашениях о размещении стороны оговаривают не обязанности покупателя предлагать продажу товара в розницу (то есть заниматься своей хозяйственной деятельностью), а то, каким именно способом (значимым для поставщика) покупатель будет это делать. Так как от этого зависит объем продаж, поставщик прямо заинтересован в названных услугах.
Однако перечисленные аргументы будут иметь значение только в тех случаях, если поставщик документально подтвердит взаимосвязь между объемами реализации поставляемых им товаров и оказанными ему услугами. А для этого документы надо правильно оформить.
ОФОРМЛЯЕМ ДОКУМЕНТЫ...
В большинстве случаев налоговые риски, связанные с учетом затрат по продвижению товара, возникают из-за неправильного оформления документов. В частности, из-за некорректного применения терминов.
К примеру, если поставщик укажет в соглашении, что он платит за факт заключения договора поставки, и уменьшит на соответствующую сумму своих затрат базу по налогу на прибыль, то неприятностей ему не избежать. И суд в этом случае вряд ли встанет на его сторону. Факт - это только событие или явление, платить за которое нелепо.
Но даже при самом аккуратном документальном оформлении учет затрат по соглашениям о выкладке чреват рисками. Поэтому уместно задуматься над вопросом: может ли поставщик достичь своей цели и в то же время избежать спора с налоговиками.
...чтобы избежать спора с налоговиками
Как видим, доводы Минфина России основаны на том, что право собственности на поставленные товары на момент оказания услуг по их размещению уже перешло к магазину-покупателю. Для чиновников это повод утверждать, что услуги по выкладке находятся за рамками хозяйственной деятельности поставщика и в то же время составляют часть хозяйственной деятельности магазина-покупателя (розничная торговля).
Следовательно, доводы чиновников не имеют отношения к тем случаям, когда право собственности на момент оказания проблемных услуг еще не перешло к покупателю, а остается у поставщика.
Казалось бы, самый простой способ избежать перехода права собственности на отгруженный товар - предусмотреть в договоре поставки условие о том, что оно остается за поставщиком до момента полной оплаты товара покупателем, который вправе в любое время им распорядиться (ст. 491 ГК РФ). А сроки оплаты установить с привязкой к потребностям магазина в поставках новых партий.
Зачастую организации именно так и поступали. Однако после появления информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 (опубликовано в «ДК» № 5, 2006) применять указанный способ не имеет смысла: датой реализации налоговики сочтут не момент перехода права собственности на товар, а момент его отгрузки.
Альтернатива, которая в подобных случаях остается у компаний, - заменять договоры поставки агентскими соглашениями по варианту комиссии.
В них стороны могут предусмотреть, что агент (покупатель) обязуется за вознаграждение от своего имени реализовать через конкретный магазин по поручению принципала (поставщика) товар.
Агентский договор может содержать условия о том, что агент размещает товар на полках своего магазина в определенном месте и в определенном количестве, а также другие условия, свойственные услугам по размещению товара. Сами же эти услуги поставщик оплатит путем выдачи агентского вознаграждения и компенсации расходов агента.
Однако следует иметь в виду, что данный способ не всегда может быть выгоден. Ведь главное преимущество отношений поставки заключается в их простоте.
...чтобы отстоять права в случае спора
Если вы заняли принципиальную позицию, которая идет вразрез с комментируемыми разъяснениями, рекомендуем тщательно оформить документы, подтверждающие расходы на оплату услуг по выкладке товара.
Набор указанных документов зависит от вида услуг. Помимо обычной «первички» подтвердить обоснованность понесенных затрат поможет приказ руководителя, утверждающий маркетинговую политику фирмы, и акты контроля за размещением товаров.
В соглашении лучше предусмотреть, что товар, который покупатель выставляет на полках своего магазина, остается в собственности поставщика. В этом случае товар надо индивидуализировать. То есть отделить от прочего товара, принадлежащего покупателю. О том, как это сделать, можно прочитать в комментарии к письму Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667 (опубликован в «ДК» № 19, 2006).