Заказчик-застройщик купил арматуру, которую отгрузил подрядчику для строительства объекта. На стоимость отгруженных материалов (с учетом НДС) заказчик-застройщик уменьшил сумму к оплате, отраженную в форме № КС-3, которую выставил подрядчик. Но поскольку арматура была отгружена по себестоимости, возникает вопрос: не является ли такая операция передачей материалов на давальческой основе? Какой документ нужно составить на передачу материалов? Можно ли возместить из бюджета «входной» налог по арматуре, если она еще не передана подрядчику, передана без наценки, если в налоговом периоде отсутствует налоговая база по налогу на добавленную стоимость (нет выручки от реализации)? Как отразить операцию в учете?
Как квалифицировать передачу материалов
Ни Налоговый, ни Гражданский кодекс РФ не дают определения, что следует считать переработкой материалов (так называемой переработкой давальческого сырья).
В то же время статья 220 Гражданского кодекса РФ под термином «переработка» подразумевает изготовление из материалов заказчика новой движимой вещи.
Поскольку из материалов, которые заказчик-застройщик передал подрядчику, тот будет строить объект недвижимости, то отгрузку арматуры подрядчику нельзя рассматривать как передачу материалов на давальческой основе. Данное положение разъяснено письмом Главценообразования Минстроя России от 30 мая 1995 г. № 12-155.
В этом случае происходит реализация материалов, стоимость которых заказчик-застройщик зачел в уменьшение своей задолженности перед подрядчиком за выполненные им работы по строительству объекта недвижимости. Порядок учета стоимости материалов, переданных заказчиком подрядчику, изложен в пункте 7.8 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123, и разъяснен в письме УМНС России по г. Москве от 18 октября 2000 г. № 03-12/43841.
Что касается реализации арматуры без наценки, то, согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ, «если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».
Зачет из бюджета «входного» налога на добавленную стоимость по материалам, приобретенным для генподрядчика, заказчик-застройщик может произвести, не дожидаясь их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Если, конечно, соблюдаются условия, предусмотренные статьей 172 Налогового кодекса РФ (материалы приняты к учету на основании соответствующих первичных документов, есть счет-фактура поставщика). При этом ни факт отсутствия наценки, ни отсутствие выручки в отчетном периоде роли не играют.
Нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).
Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является обязательным условием для применения налоговых вычетов (постановление Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. № 14996/05).
Документальное оформление сделки
При реализации материалов следует составлять накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.
Если для заказчика-застройщика передача материалов подрядчику была разовой операцией (и она уже осуществлена), то нет необходимости подписывать дополнительное соглашение к договору строительного подряда, оговаривающее поставку материалов заказчиком. Ведь подписывая дополнительное соглашение на поставку материалов, заказчик берет на себя дополнительное обязательство, тем самым снимая ответственность за поставку материалов с подрядчика.
Поэтому прежде, чем подписать дополнение к договору, необходимо определиться, какие именно материалы будет поставлять заказчик-застройщик, а какие будет закупать подрядчик. Кроме того, в дополнительном соглашении необходимо определить порядок расчетов за реализуемые подрядчику материалы (перечисление денежных средств на расчетный счет заказчика-застройщика, взаимозачет или другой способ погашения денежного обязательства).
Теперь об оформлении взаимозачета с подрядчиком на стоимость поставленных ему материалов.
В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24 марта 1999 г. № 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.
Таким образом, вместо оформления с подрядчиком акта зачета взаимных требований заказчик-застройщик на стоимость отгруженных строительных материалов может уменьшить сумму к оплате по форме № КС-3, введя в нее дополнительную строку*.
Бухгалтерский учет операции
Учет операции рассмотрим на примере.
Пример
Заказчик-застройщик закупил для объекта арматуру на 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). Эту арматуру он передал (реализовал) подрядчику.
Стоимость арматуры была зачтена в счет оплаты работ, выполненных подрядчиком, их общая стоимость составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС – 162 000 руб.).
Таким образом, в учете заказчика-застройщика бухгалтер должен отразить эти операции следующими проводками:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Строительные материалы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) – принята к учету арматура;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками»
– 5400 руб. – отражен НДС по арматуре;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 5400 руб. – предъявлен к вычету из бюджета НДС по арматуре;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 51
– 35 400 руб. – перечислены денежные средства поставщику арматуры;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 35 400 руб. – отражена выручка от реализации арматуры;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 10 субсчет «Строительные материалы»
– 30 000 руб. – списана арматура, отгруженная подрядчику;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 5400 руб. – начислен НДС;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками»
– 900 000 руб. (1 062 000 – 162 000) – приняты работы, выполненные подрядчиком;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками»
– 162 000 руб. – отражен НДС по работам;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками» КРЕДИТ 62
– 35 400 руб. – зачтена стоимость арматуры в оплату выполненных работ;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты с подрядчиками» КРЕДИТ 51
– 1 026 600 руб. (900 000 + 162 000 – 35 400) – произведен окончательный расчет с подрядчиком за выполненные работы.
Материалы может оплатить подрядчик
По письму заказчика-застройщика подрядчик может оплатить строительные материалы непосредственно их поставщику, учтя перечисленные суммы во взаиморасчетах с заказчиком-застройщиком. В этом случае получателем материалов будет подрядчик (накладные оформляются на его имя).