Улучшения основного средства и изменение первоначальной стоимости

 Чем ремонт отличается от реконструкции и модернизации. Поскольку ремонт, реконструкцию и модернизацию в бухучете и при налогообложении отражают по-разному, важно правильно их классифицировать. Стоимость восстановительных работ для разграничения таких понятий значения не имеет. Тут имеет значение цель, с которой такие работы проводят (см. таблицу ниже).

Как можно улучшить основное средство
ВИД РАБОТЫ    ЦЕЛЬ
РемонтУстранить неисправность, которая мешает эксплуатировать объект, восстановить работоспособность. При этом свойства объекта не меняются (письмо Минфина от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29)
МодернизацияИзменить технологическое и служебное назначение объекта, улучшить часть свойств основного средства. Например, чтобы работать с ним можно было с повышенными нагрузками (п. 2 ст. 257 НК)
РеконструкцияПереустроить объект так, чтобы увеличилась его мощность, улучшилось качество продукции или стала шире ее номенклатура (п. 2 ст. 257 НК)

Чтобы определить, является ли восстановление недвижимости ремонтом, реконструкцией или модернизацией, руководствуйтесь следующими документами:

– Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279;

– Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312;

письмом Минфина СССР от 29.05.1984 № 80.

Об этом сказано и в письме Минфина от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41.

Компания законсервировала свои основные средства. Для целей бухучета конкретный момент прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, переведенным на консервацию на срок свыше трех месяцев, законодательством не установлен. Порядок проведения консервации организация определяет самостоятельно (п. 63 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

В учетной политике можно прописать один из следующих вариантов:

– начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, в котором основное средство было передано на консервацию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, в котором основное средство было расконсервировано;

– начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было расконсервировано.

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

– в эксплуатации;

– в запасе (резерве);

– на консервации и т. д.

Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина № 91н. Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, при консервации сроком свыше трех месяцев целесообразно учитывать основные средства на отдельном субсчете «Основные средства на консервации». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина № 91н.

ДЕБЕТ 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации»
КРЕДИТ 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– переведено на консервацию основное средство.

После расконсервации основного средства сделайте проводку:

ДЕБЕТ 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»
КРЕДИТ 01 (03) субсчет «Основные средства на консервации»

– расконсервировано основное средство.

При проведении консервации и расконсервации основных средств у организации могут возникнуть расходы. Например, материальные расходы (различные смазочные и упаковочные материалы), расходы на демонтаж и монтаж оборудования и т. п. Расходы на проведение консервации и расконсервации, а также затраты на содержание законсервированных основных средств отразите в бухучете в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 субсчет «прочие расходы» КРЕДИТ 10 (23, 60, 68, 69, 70 …)
– учтены расходы по консервации, расконсервации и содержанию законсервированных основных средств.

Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99, Инструкции к плану счетов (счет 91) и письма Минфина от 13.01.2003 № 16-00-14/7.

В налоговом учете при консервации основного средства на срок не более трех месяцев амортизацию по нему начисляйте. Если основное средство законсервировано на срок свыше трех месяцев, то начисление амортизации по нему приостановите (п. 3 ст. 256 НК).

Прекратите начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК). При нелинейном методе в этом случае нужно уменьшить суммарный баланс амортизационной группы на сумму остаточной стоимости переданного на консервацию основного средства (п. 8 ст. 259.2 НК). Возобновите начисление амортизации со следующего месяца после расконсервации основного средства (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК).

При этом после расконсервации амортизацию по основному средству начисляйте в порядке, действовавшем до начала консервации. Срок полезного использования основного средства продлевается на количество месяцев, в течение которых амортизация не начислялась в связи с нахождением объекта на консервации (п. 3 ст. 256 НК).

С 2015 года компании вправе продолжать амортизировать основные средства, которые более 12 месяцев находятся на реконструкции или модернизации. Но только при одном условии – их надо продолжить использовать. Причем компания может эксплуатировать не все помещение, а только часть. Для продолжения амортизации надо оформить приказ руководителя (п. 3 ст. 256 НК).

Когда имеет смысл проводить переоценку. От первоначальной стоимости основного средства зависит:

– величина чистых активов организации;

– величина собственного капитала организации, отражаемого в разделе 3 Бухгалтерского баланса;

– налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК).

По результатам переоценки основное средство может быть дооценено или уценено. При дооценке чистые активы, собственный капитал и налоговая база по налогу на имущество увеличиваются, а при уценке – уменьшаются.

Поэтому дооценку основных средств организации выгодно провести:

– если чистые активы организации к концу года станут меньше ее уставного капитала, что является недопустимым. В такой ситуации организация должна уменьшить размер уставного капитала, иначе она будет подлежать ликвидации. Об этом сказано в пункте 4 статьи 90 и пункте 4 статьи 99 ГК. Проведение переоценки основных средств поможет избежать этих мер;

– чтобы сделать бухгалтерский баланс более привлекательным для собственников и инвесторов организации. Дооценка основных средств позволит увеличить долю собственного капитала в общем капитале организации.

Однако следует иметь в виду, что в обоих случаях после переоценки нужно будет платить налог на имущество в большем размере, чем до ее проведения. Уценку организации выгодно провести для того, чтобы снизить свои платежи в бюджет по налогу на имущество организаций.

 Переоценка методом индексации. Использование метода индексации предполагает корректировку стоимости основных средств на специальные индексы, учитывающие уровень инфляции. До 2001 года эти индексы для каждого региона России разрабатывал Госкомстат. С 1 января 2001 года Госкомстат прекратил их расчет. Однако в случае необходимости эти индексы могут быть разработаны НИИ Госкомстата на коммерческой основе. Об этом сказано в пункте 6 письма Госкомстата от 09.04.2001 № МС-1-23/1480.

В связи с этим Минфин в письме от 31.07.2003 № 04-02-05/3/63 подтвердил право организаций проводить переоценку основных средств методом индексации. Однако для этого организация:

– должна разработать индексы переоценки самостоятельно (при условии, что у организации есть необходимая информация об уровне инфляции в регионе, в котором ведется ее деятельность);

– либо обратиться за их разработкой в НИИ Госкомстата на платной основе.

Оба предложенных варианта на практике трудновыполнимы. Поэтому фактически провести переоценку группы однородных объектов основных средств возможно только методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Компания провела частичную ликвидацию основного средства. Обычно основные средства ликвидируют и списывают с учета при следующих обстоятельствах:

– имущество морально устарело и физически изношено;

– произошли авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;

– при хищении или недостаче узлов и агрегатов, без которых использование имущества невозможно, а их замена нецелесообразна;

– выявлена порча имущества;

– объект находится в стадии реконструкции, когда ликвидируют часть объекта.

Это установлено пунктом 29 ПБУ 6/01, пунктом 76 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина № 91н, и подтверждено письмом Минфина от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК корректировать первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете можно в том числе и в случае частичной ликвидации имущества.

При этом корректировке подлежит не только первоначальная стоимость основного средства, но и сумма амортизации, накопленной на момент частичной ликвидации.

Однако следует учитывать, что стоимость основного средства уменьшается только в том случае, если ликвидируемая часть объекта не подлежит восстановлению. Например, при сносе пристройки к основному зданию, если такое основное средство учтено как единый инвентарный объект.

Отметим, что организация может не только ликвидировать, но и продать часть основного средства. Подход в этом случае такой же: первоначальная стоимость объекта подлежит уменьшению. Даже несмотря на то, что пункт 2 статьи 257 НК прямо не предусматривает такого основания для снижения стоимости основного средства. Ведь в этой норме есть оговорка: уменьшить стоимость можно по иным аналогичным основаниям. Именно таким основанием и можно считать продажу части основного средства.

В Налоговом кодексе нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. Однако принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта и расходами на ликвидацию только его части нет. Поэтому такого рода затраты в любом случае учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК).

Порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена его стоимость, законодательством также не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в учетной политике и разработать свой алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта. Но этот расчет обязательно обоснуйте. Другой вариант – привлечь независимого оценщика.

Пример 

АО «Мир» в октябре 2018 года приняло решение демонтировать пристройку к зданию. Первоначальная стоимость здания без учета НДС составляет 1 800 000 руб., сумма начисленной амортизации – 1 000 000 руб.

По заключению независимого оценщика стоимость пристройки на момент сноса составила 250 000 руб.

Остаточная стоимость здания к моменту ликвидации пристройки равна 800 000 руб. (1 800 000 – 1 000 000). Доля стоимости пристройки составляет 31,25 процента от остаточной стоимости здания (250 000 ₽ : 800 000 ₽ × 100%).

Значит, первоначальная стоимость пристройки составляет 562 500 руб. (1 800 000 ₽ × 31,25%), а сумма амортизации – 312 500 руб. (1 000 000 ₽ × 31,25%).

После подписания акта о ликвидации пристройки в октябре организация в налоговом учете включила в состав внереализационных расходов недоамортизированную стоимость основного средства в сумме 250 000 руб. (562 500 – 312 500).

Таким образом, начислять амортизацию начиная с ноября нужно уже исходя из новой стоимости здания. При этом срок его службы не пересматривался.

В ходе модернизации основного средства компания оприходовала детали, пригодные к дальнейшему использованию. Компания провела модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств. Как правило, при ликвидации основного средства остаются материалы, например металлолом. Оприходуйте их по рыночной цене. В дальнейшем материалы могут быть использованы в производстве или реализованы.

Поступление материалов при ликвидации основного средства отразите проводкой:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.

Реализацию материалов (лома) отразите в составе прочих доходов. Себестоимость реализованных материалов (лома) спишите на прочие расходы. Проводки будут такие:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– отражена выручка от реализации материалов (лома);

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 10
– списана себестоимость материалов (лома).

Если в налоговом учете после полной ликвидации основных средств будут оприходованы оставшиеся после демонтажа детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК). Сделать это нужно независимо от того, будет полученное имущество в дальнейшем использовано в деятельности, направленной на получение доходов, или нет. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58.

При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК). Если применяете кассовый метод, отражайте доходы в виде стоимости сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК).

Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражают в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен. В налоговом учете это будет внереализационный доход. При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость соответственно в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов (п. 2 ст. 254 НК).

Компания модернизирует основное средство, но при этом часть его продолжает использовать. С 2015 года компании вправе продолжать амортизировать основные средства, которые более 12 месяцев находятся на реконструкции или модернизации. Но только при одном условии – их надо продолжить использовать. Причем компания может эксплуатировать не все помещение, а только часть. Для продолжения амортизации надо оформить приказ (п. 3 ст. 256 НК). Смотрите образец ниже.

Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.