Вложения в арендованное имущество

Отличия отделимых улучшений арендованного имущества от неотделимых. Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Если отделить улучшение можно без вреда для имущества, то такое улучшение является отделимым. Например, демонтаж системы видеонаблюдения не нанесет вреда арендованному зданию.

Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 ГК. Что подразумевается под нанесением вреда арендованному имуществу, данная норма законодательства не разъясняет. Поэтому точный критерий отнесения улучшений к тому или иному виду можно прописать в договоре аренды или привести конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся. Такой список поможет сторонам сделки разобраться в определении произведенных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений).

Компания отремонтировала арендованное имущество. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку основной его целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии.

Такой вывод можно сделать на основании статей 616, 623 ГК и пункта 3.1 Положения, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279. Подтверждает его арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Московского округа от 11.05.2011 № КА-А41/3691-11). Использовать этот вывод можно как для целей бухучета, так и налогообложения (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 1 ст. 11 НК, письмо Минфина от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762).

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества. По неотделимым улучшениям арендованного имущества арендатору можно начислять амортизацию, пока действует договор аренды. Для этого необходимо, чтобы выполнялось два условия: улучшения согласованы с арендодателем, и он их не компенсирует (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. А вот по окончании договора аренды амортизацию арендатор начислять уже не вправе. Недоамортизированную часть капитальных вложений учесть при расчете налога на прибыль нельзя (письма Минфина от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831, от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

После пролонгирования договора арендатор сможет продолжить начислять амортизацию по неотделимым улучшениям. Причем это можно делать даже в том случае, если изменения сроков в договор не внесены. То есть изначально установленный срок аренды закончился, но арендатор продолжает пользоваться имуществом, поскольку арендодатель не против этого. В этом случае договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК).

Чиновники Минфина в письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75 согласились с таким подходом. И разрешили арендатору амортизировать неотделимые улучшения в течение всего срока действия договора.

Пример

АО «Буква» в январе 2018 года арендовало здание. В этом же месяце организация с согласия арендодателя оборудовала здание новой системой отопления. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Затраты «Буквы» составили 300 000 руб. (без НДС). Арендодатель их не компенсировал.

Срок аренды здания, согласно договору, составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2018 года включительно. По Классификации основных средств бухгалтер установил срок полезного использования отопительной системы, в частности для водонагревателей и вспомогательного оборудования, – 85 месяцев (пятая амортизационная группа).

Учетной политикой предусмотрено, что амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.

Ежемесячная норма амортизации составила:

1 : 85 мес. × 100% = 1,1765%.

А сумма амортизации за один месяц равна:

300 000 ₽ × 1,1765% = 3529,50 ₽.

Общая же сумма амортизации, которую бухгалтер компании «Буква» сможет списать за 11 месяцев (за февраль – декабрь 2018 года включительно), – 38 824,50 руб.

Может ли арендатор (организация-ссудополучатель) применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества (имущества, предоставленного в безвозмездное пользование) и не остаются на балансе у арендатора (организации-ссудополучателя).

Для неотделимых улучшений установлен особый порядок расчета амортизации (п. 1 ст. 258 НК). Поэтому арендатор не имеет права применять к неотделимым улучшениям амортизационную премию, предусмотренную пунктом 9 статьи 258 НК (письма Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

Но если арендатор готов отстаивать свою позицию в суде, он может применить амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества. Обосновать такое решение можно следующими аргументами.

Капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены с согласия арендодателя и по условиям договора арендатору не возмещаются, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). В бухучете в течение срока действия договора аренды такое имущество отражается в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам, кроме безвозмездно полученных (п. 9 ст. 258 НК). Каких-либо ограничений на использование амортизационной премии в отношении капвложений в арендованное имущество в главе 25 НК нет. А раз так, арендатор имеет полное право применять к неотделимым улучшениям амортизационную премию.

В арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи признают правомерность такого подхода (см., например, определение Верховного суда от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014).

Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.