Безнадежные (сомнительные) долги

Типовые проводки и первичные документы
ОПЕРАЦИЯДЕБЕТКРЕДИТПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Создан резерв по сомнительным долгам91 субсчет «Прочие расходы»63Акт инвентаризации расчетов, составленный либо на унифицированном бланке № ИНВ–17, либо по самостоятельно разработанной форме, приказ руководителя, бухгалтерская справка
Списана безнадежная задолженность за счет резерва6362 (76, 73)Приказ руководителя
Списана безнадежная задолженность в случае, когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия данного долга91 субсчет «Прочие расходы»62 (76, 73)Приказ руководителя
Учтена за балансом списанная безнадежная дебиторская задолженность007Бухгалтерская справка
В составе внереализационных доходов отражена часть неиспользованного резерва6391 субсчет «Прочие доходы»Бухгалтерская справка

Что такое сомнительная задолженность. Определения сомнительной задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отличаются. В бухучете сомнительной считается любая дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н, далее – Положение № 34н).

В налоговом учете сомнительной считают любую задолженность перед налогоплательщиком, возникшую в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в срок (п. 1 ст. 266 НК).

Создание резерва по сомнительным долгам. Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете организация должна создать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением ее суммы на финансовые результаты (п. 70 Положения № 34н).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой–либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Создание резерва по сомнительным долгам. Налог на прибыль. В налоговом учете создание резерва – это право, а не обязанность организации. Если накопилось много просроченных долгов контрагентов, резерв по сомнительным долгам создавать выгодно. Это позволит включать задолженность в расходы, не дожидаясь, пока пройдут три года исковой давности или кредитора ликвидируют. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного или налогового периода.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам определен в статье 266 НК. Резерв может быть создан, только если организация применяет метод начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК). Формируется резерв ежеквартально или ежемесячно в зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль.

Резерв начисляют только по сомнительным долгам. Поэтому выберите задолженность, которая одновременно отвечает трем признакам (п. 1 ст. 266 НК):

1) связана с реализацией товаров, работ или услуг;

2) не оплачена в срок, установленный в договоре;

3) не обеспечена банковской гарантией, поручительством или залогом.

Отчисления в резерв можно создавать только по той задолженности, которая просрочена не менее чем на 45 календарных дней. Сумму резерва определяйте по каждому сомнительному долгу исходя из периода просрочки. Подсказки – в таблице ниже.

Какую часть долга включать в резерв
ПЕРИОД ПРОСРОЧКИРАЗМЕР РЕЗЕРВА
До 45 календарных дней0
От 45 до 90 календарных дней включительно50 процентов от долга
Более 90 дней100 процентов от долга

Чтобы посчитать лимит для резерва за отчетный период, определите два показателя – выручку за этот период и выручку за прошлый год. Лимитом будет 10 процентов от той выручки, которая больше. Считайте лимит таким способом в декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев 2019 года. А если вы отчитываетесь ежемесячно, то новый расчет лимита применяйте во всех декларациях 2019 года, кроме годовой.

Кроме того, законодатели внесли поправку для компаний, у которых есть встречная кредиторка перед контрагентом. С 2017 года сомнительным долгом считается дебиторка в той части, которая превышает кредиторку (п. 1 ст. 266 НК). Только эту сумму берите в расчет, когда будете считать резерв. Умножайте ее на 50 процентов, если просрочка составляет от 45 до 90 календарных дней включительно. Включите в резерв всю сумму долга за вычетом кредиторки, если срок задержки более 90 дней.

Пример 

ООО «Вега» формирует в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие, девять месяцев.

Выручка компании за 2018 год равна 80 000 000 руб. Выручка за I квартал 2019 года – 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2019 года бухгалтер выявил задолженность покупателей со сроками задержки платежа – от 45 до 90 календарных дней включительно на сумму 2 500 000 руб. Кроме того, в учете числится задолженность покупателя с просрочкой более 90 дней на сумму 1 500 000 руб. Перед этим покупателем у компании есть встречная кредиторская задолженность в размере 800 000 руб.

Безнадежных долгов в I квартале, которые можно было бы списать за счет резерва, бухгалтер не выявил. Остаток резерва за 2018 год равен 1 750 000 руб.

Выручка за 2018 год больше выручки за I квартал 2019 года (80 000 000 > 15 000 000). Поэтому лимит для резерва по сомнительным долгам нужно считать от выручки за 2018 год. Лимит равен 8 000 000 руб. (80 000 000 ₽ × 10%).

Рассчитанная сумма резерва по сомнительным долгам составит:

2 500 000 ₽ × 50% + (1 500 000 ₽ – 800 000 ₽) = 1 950 000 ₽.

Рассчитанный резерв не превышает лимит (8 000 000 руб.).

В декларации за I квартал бухгалтер отразил отчисления в резерв в составе внереализационных расходов на сумму 200 000 руб. (1 950 000 – 1 750 000).

Выручка за полугодие 2019 года – 30 000 000 руб. По результатам инвентаризации 30 июня 2018 года бухгалтер выявил задолженность покупателей со сроками задержки платежа более 90 календарных дней на сумму 2 500 000 руб. Встречной кредиторки перед этими покупателями нет. Безнадежных долгов, которые можно было бы списать за счет резерва, бухгалтер не выявил.

Выручка за 2018 год больше выручки за полугодие 2019 года (80 000 000 > 30 000 000). Поэтому лимит для резерва по сомнительным долгам равен 8 000 000 руб. (80 000 000 ₽ × 10%).

Рассчитанная сумма резерва по сомнительным долгам составляет 2 500 000 руб. Рассчитанный резерв не превышает лимит (8 000 000 руб.).

Бухгалтер скорректировал резерв на неиспользованный остаток резерва за I квартал. С учетом этого расходы на резерв составляют 550 000 руб. (2 500 000 – 1 950 000).

В декларации за полугодие бухгалтер отразил отчисления в резерв в составе внереализационных расходов на сумму 750 000 руб. (200 000 + 550 000).

Лимит для резерва за год по-прежнему равен 10 процентам от выручки этого года (п. 4 ст. 266 НК). Выручку за прошлый год брать нельзя.

Пример 

ООО «Радуга» формирует в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Отчетные периоды по налогу на прибыль у компании – I квартал, полугодие, девять месяцев. Сумма сомнительной задолженности на 31 декабря 2018 года, которая учитывается при создании резерва в налоговом учете, составила 320 000 руб. 10 процентов выручки от реализации по итогам налогового периода составляют 300 000 руб.

Остаток резерва на начало IV квартала равен 185 000 руб. Сумма безнадежных долгов, которые были признаны в октябре – декабре, составляет 200 000 руб. В таблице ниже показано, как бухгалтер ООО «Радуга» рассчитал резерв на конец 2018 года и какие суммы надо отразить в налоговой декларации.

Расчет резерва по сомнительным долгам
НАИМЕНОВАНИЕ ПОКАЗАТЕЛЯСУММА, РУБ.
Сумма сомнительной дебиторской задолженности, которая учитывается при создании резерва320 000
10% выручки от реализации за 2018 год300 000
Максимальная сумма резерва на 31 декабря 2018 года300 000
Остаток суммы резерва на конец III квартала 2018 года185 000
Сумма признанной в IV квартале безнадежной задолженности200 000
Сумма безнадежной задолженности, не покрытой резервом (переносится в строку 302 приложения № 2 к листу 02 декларации)15 000 (200 000 – 185 000)
Неиспользованный остаток резерва на конец III квартала 2018 года0
Сумма резерва, списываемая во внереализационные расходы (переносится в строку 200 приложения № 2 к листу 02 декларации)300 000 (300 000 – 0)
Сумма восстановленного резерва, которая учитывается в составе внереализационных доходов (переносится в строку 100 приложения № 1 к листу 02 декларации)0

Иногда в договоре не прописаны сроки оплаты работ, услуг. Тогда действует срок в семь календарных дней после того, как этого потребует кредитор (п. 2 ст. 314 ГК). То же самое относится к ситуации, когда в договоре срок определен моментом востребования.

Сомнительная задолженность по договору цессии. Налог на прибыль. Поставщик не вправе начислить резерв по сомнительным долгам, если не получил деньги по договору цессии. Такой вывод следует из определения Конституционного суда от 19.11.2015 № 2554-О.

В налоговом учете можно создавать резерв по сомнительным долгам, которые возникли в связи с реализацией товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 266 НК). Но долги покупателей поставщики нередко переуступают. Можно ли начислить резерв, если поставщик не получил от контрагента деньги за проданную задолженность? Минфин давно считает, что нельзя (письмо от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562). А теперь к нему присоединился и Конституционный суд. Ведь по договору цессии компания передает имущественные права. И с реализацией товаров это непосредственно не связано.

Кроме того, не включают в резерв:

– авансы, перечисленные контрагентам (письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);

– заем и проценты по нему (п. 3 ст. 266 НК);

– долги по договорным штрафам и пеням (письмо Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).

Размер дебиторской задолженности, который учитывается при расчете резерва. При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность берется с учетом НДС, предъявленного покупателям. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин в письме от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315.

Право на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам подтверждает Конституционный суд (определение от 12.05.2005 № 167О). Такие же выводы содержит постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05.

 Выданные авансы при формировании резерва по сомнительным долгам. Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 НК. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно, даже если поставки в счет перечисленных авансов маловероятны. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Исчисление срока исковой давности по просроченной дебиторской задолженности. Списать за счет резерва можно только безнадежные долги. А безнадежной просроченная дебиторка становится, в частности, после того, как истечет срок исковой давности. То есть время, в течение которого организация, чьи права были нарушены, может обратиться в суд за защитой (ст. 195 ГК). Соответственно, отсчет срока исковой давности надо вести с того момента, когда компания узнает о нарушении своих прав.

Существует общий срок исковой давности – три года (ст. 196 ГК). Есть и специальные сроки. Например, по договору подряда, за исключением строительства зданий и сооружений, срок давности составляет один год со дня приемки результата работ. Так сказано в статье 725 ГК. По договорам, связанным с перевозкой груза, срок исковой давности устанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 797 ГК и также составляет один год.

Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга. Примерный перечень таковых приведен в пункте 20 постановления Пленума Верховного суда от 29.09.2015 № 43. В частности, это подписание акта сверки, обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа и т. д.

Раньше судьи приводили частичную оплату как пример того, что должник тем самым признает всю сумму задолженности. Поэтому компании в такой ситуации начинали считать срок давности заново. То есть откладывали момент включения дебиторки в расходы, а кредиторки в доходы.

Теперь судьи считают, что если должник перечислил кредитору часть денег, то это не означает, что он согласен со всей задолженностью (п. 20 постановления № 43). Следовательно, определять срок давности заново с даты частичной оплаты не нужно.

Исключением является ситуация, когда должник оплатил долг частично, но явно оговорил, что признает его полностью. Например, покупатель прислал письмо, в котором сообщил, что оплатил часть стоимости товаров, а остальную сумму перечислит в течение месяца. Тогда срок давности по этой сумме нужно рассчитывать с даты получения письма контрагента.

С 1 июня 2015 года надо заново считать срок исковой давности, если контрагент в письменной форме признал старый долг (п. 2 ст. 206 ГК). Речь идет о ситуации, когда трехлетний срок давности уже истек. Но контрагент подтвердил наличие задолженности в любом документе. Например, подписал акт сверки, в котором в том числе фигурирует и просроченная задолженность. Или прислал письмо, в котором пообещал заплатить сумму долга или его часть.

В этом случае компания получает право взыскать с контрагента долг в течение еще трех лет с даты, когда тот признал эту сумму. Раньше такую задолженность взыскать было нельзя.

Теперь же, если контрагент признает долг за пределами трех лет и срок давности начинает отсчитываться заново, безопаснее включить эту сумму во внереализационные доходы. Сделайте это в том периоде, в котором должник признал задолженность. Ведь у компании вновь появилась возможность взыскать задолженность. Сдавать уточненку не нужно, поскольку ошибки в учете нет.

Пример 

Компания в сентябре учла в расходах долг покупателя на сумму 236 000 руб., по которому прошел трехлетний срок давности. В октябре с этим контрагентом подписали акт сверки, в котором указана в том числе сумма долга – 236 000 руб.

В связи с этим в отчетности за год бухгалтер включил в доходы 236 000 руб. В учете бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 236 000 руб. – восстановлена задолженность покупателя;

КРЕДИТ 007
– 236 000 руб. – списана с забалансового учета сумма задолженности.

Поскольку контрагент, возможно, все–таки не уплатит этот долг, бухгалтер решил начислить резерв по сомнительным долгам:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63
– 236 000 руб. – начислен резерв по сомнительным долгам.

Безнадежной можно считать и задолженность, по которой есть постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства. При условии, что этот документ выдали из–за того, что должника так и не удалось найти и неизвестно, есть ли у того денежные средства и какое-то имущество. Либо когда установлено, что у дебитора вообще нет активов, за счет которых можно взыскать долг (п. 2 ст. 266 НК).

Должник исключен из ЕГРЮЛ по упрощенной процедуре. Исключение организации из ЕРГЮЛ влечет такие же правовые последствия, что и ее ликвидация (п. 2 ст. 64.2 ГК). Такая норма действует с 1 сентября 2014 года. Поэтому компания вправе учесть при расчете налога на прибыль долг контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ, как безнадежный. И для этого не надо ждать истечение трехлетнего срока давности. Ведь в налоговом учете одно из оснований для списания дебиторской задолженности – это ликвидация должника (п. 2 ст. 266 НК).

Компания планирует отказаться от резерва по сомнительным долгам с 2019 года. Внесите изменения в учетную политику по налогу на прибыль. Можно сделать такую запись: «Организация не создает резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК)». Пусть директор утвердит поправку приказом. Датировать его можно текущим числом. Так как поправка в учетной политике не связана с изменениями в законодательстве, она вступит в силу с 1 января 2019 года.

Всю сумму резерва, которую вы не использовали в 2018 году, включите во внереализационные доходы в годовой декларации (п. 7 ст. 250 НК). В бухучете надо будет по-прежнему создавать резерв, даже если компания – субъект малого предпринимательства.

Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.