Резерв на оплату отпусков

Обязательно ли формировать резерв по отпускам в бухгалтерском и налоговом учете. Формировать такой резерв в бухучете должны все компании, за исключением малых предприятий, которые вправе вести бухучет в упрощенном порядке. Если организация к малым не относится, в ее учете нужно постоянно оценивать и учитывать предстоящие расходы по выплате отпускных в силу норм ПБУ 8/2010. А вот в налоговом учете компания вправе сама решать, нужен ли ей резерв по отпускам (ст. 324.1 НК).

Порядок создания резерва. Порядок создания резерва следует закрепить в учетной политике для целей бухучета. Резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством и создается ежемесячно или ежеквартально по мере возникновения у сотрудников права на будущие оплачиваемые отпуска. Порядок определения его величины прописан в ПБУ 8/2010. Она рассчитывается исходя из суммы предстоящих выплат, и создаваемый резерв должен полностью покрыть все обязательства перед работниками по выплате отпускных, даже в том случае, если бы пришлось в одночасье выплачивать их всем работникам.

Оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков должно быть рассчитано по каждому работнику. Оно рассчитывается по методике расчета отпускных, при этом среднедневной заработок умножается на количество дней неотгулянного отпуска, которые работник накопил к концу месяца. Поскольку денежные выплаты, связанные с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков, облагаются страховыми взносами, сумма признаваемого оценочного обязательства должна включать в себя и их (письмо Минфина от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Среднедневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за последние 12 месяцев, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,3).

Так как считать резерв отдельно по каждому работнику трудоемко, допустимо рассчитывать его в среднем по категориям персонала. Например, по основным рабочим и управленческому составу. Зарезервированные суммы отражают по кредиту счета 96 на отдельном субсчете «Резерв на оплату отпусков». А корреспондировать он будет с тем счетом, на котором учитывают зарплату для той или иной категории работников. Например, на счете 20 (25, 26, 44 и др.).

Пример 

В учетной политике для целей бухучета ООО «Радуга» прописано, что оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков определяется на конец каждого квартала по категориям работников исходя из количества неиспользованных дней отпуска, среднедневного заработка и среднего числа дней в месяце (29,3).

Допустим, что на 1 января в ООО «Радуга» не было неиспользованных дней отпусков за прошлый год, поэтому условно на начало года величина оценочного обязательства была нулевой. По состоянию на следующую отчетную дату, то есть на 31 марта, бухгалтер рассчитал сумму резерва. Все данные для этого, в том числе полученные из отдела кадров, он собрал в таблицу.

КАТЕГОРИЯ РАБОТНИКОВКОЛИЧЕСТВО ЧЕЛОВЕКОБЩАЯ СУММА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ЗА МЕСЯЦ, РУБ.

ОБЩЕЕ КОЛ-ВО ЗАРАБОТАННЫХ И НЕИСПОЛЬЗОВАННЫХ ДНЕЙ ОТПУСКА НА 31 МАРТА, ДН.

Сотрудники основного производства651 450 000420
Работники, занятые в процессе обслуживания производства20490 000138
Управленческий аппарат (администрация)20720 000140
Итого1052 660 000698

Далее бухгалтер ООО «Радуга» определил среднедневной заработок по организации. Оговоримся, что никаких премий работникам не выплачивалось и с начала года размер окладов оставался неизменным. Для этого он разделил общую сумму месячных зарплат на количество сотрудников компании и потом на среднее число дней в месяце (29,3).

В итоге среднедневной заработок оказался равен 864,62 руб. (2 660 000 ₽ / 105 чел. : 29,3 дн.). Величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта составила 603 504,76 руб. (698 дн. × 864,62 ₽) Затем бухгалтер убедился в том, что средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом с 1 января по 31 марта, не превышает 815 000 руб. (2 660 000 ₽ × 3 мес. : 105 чел. = 76 000 ₽).

То есть все выплаты работникам облагаются страховыми взносами на обязательные виды страхования (пенсионное, медицинское, социальное) в полном объеме. Значит, сумму резерва нужно увеличить еще и на взносы в фонды.

При этом компания отчисляет в ФСС взносы на травматизм по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников. На данные платежи также необходимо увеличить сумму оценочного обязательства.

Сумма страховых взносов равна 182 258,44 руб. (603 504,76 ₽ × 30,2%).

Итоговая величина резерва на оплату отпусков на 31 марта составила 785 763,20 руб. (603 504,76 + 182 258,44).

Бухгалтер отразил отчисления в резерв по категориям работников такими проводками:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники основного производства»)
– 472 808,80 руб. (785 763,20 ₽ × 420 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники, занятые в процессе обслуживания производств»)
– 155 351,46 руб. (785 763,20 ₽ × 138 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производства;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал»)
– 157 602,93 руб. (785 763,20 ₽ × 140 дн. : 698 дн.) – начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Отпускные начисляются за счет резерва. Сумму начисленных отпускных в бухучете учитывают не как текущие затраты, а как исполнение ранее признанного оценочного обязательства. Раз в бухучете компании есть резерв под отпускные, значит, за счет него будут списываться все затраты по таким выплатам. То есть в течение года учитываются в расходах только отчисления в резерв (п. 8, 21 ПБУ 8/2010).

То же самое касается и страховых взносов, начисленных с таких отпускных. Для начисления отпускных и взносов по ним компания будет использовать суммы, зарезервированные для этих целей как резерв предстоящих отпусков на счете 96.

Иногда возможна ситуация, когда компания будет задействовать для начисления отпускных счета учета затрат. Это в том случае, когда суммы резерва не хватит для того, чтобы полностью покрыть расходы на выплату отпускных. Тогда разницу нужно отнести на затраты в общем порядке. Об этом сказано в пункте 21 ПБУ 8/2010. Именно так может произойти, если работник часть своего отпуска взял авансом, например в начале года.

Пример 

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в феврале бухгалтер ООО «Радуга» начислил отпускные некоторым работникам, занятым в основном производстве, на общую сумму 20 000 руб. Обязательные страховые взносы с этой суммы составили 6040 руб. (20 000 ₽ × 30,2%). В феврале бухгалтер сделал следующие записи в учете:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 20 000 руб. – отражена сумма отпускных;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69 (субсчета по видам взносов)
– 6040 руб. – общая сумма обязательных страховых взносов по отпускным.

В мае в отпуске побывали еще несколько сотрудников компании из состава администрации. На этот раз все отпускные (их общая сумма составила 45 000 руб.) и взносы бухгалтер начислил за счет резерва, созданного по состоянию на 31 марта:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал») КРЕДИТ 70
– 45 000 руб. – начислены за счет резерва отпускные за май;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал») КРЕДИТ 69 (субсчета по видам взносов)
– 13 590 руб. (45 000 ₽ × 30,2%) – начислены за счет резерва обязательные страховые взносы с отпускных за май.

Сумму резерва нужно уточнять. Резерв на оплату отпусков уточняется ежемесячно или как минимум ежеквартально. Это обусловлено тем, что он является оценочным обязательством (п. 8 ПБУ 8/2010). А такие обязательства признаются в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку предстоящих расходов по их погашению (п. 15 ПБУ 8/2010).

В течение года сумма задолженности по отпускным перед всеми работниками будет изменятся. С каждым месяцем количество заработанных дней отпусков растет, и в то же время кто-то из сотрудников их использует. К тому же мог измениться размер заработной платы для тех или иных работников. Все это, безусловно, повлияет на сумму оценочных обязательств. Поэтому определять в бухгалтерском учете величину оценочного обязательства в виде резерва на оплату отпусков надо как минимум ежеквартально на отчетную дату (то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря). Это позволит выполнить требование пункта 15 ПБУ 8/2010. Там сказано, что величина оценочного обязательства должна соответствовать сумме, необходимой непосредственно для его исполнения (погашения) по состоянию на отчетную дату или перевода обязательства на третье лицо. Но при желании вы можете уточнять величину резерва и ежемесячно. Периодичность подобной проверки вы устанавливаете самостоятельно. Пересмотреть сумму резерва возможно, даже если произошло какое-то событие, которое повлияет на обязательства по выплате отпускных. Скажем, в текущем месяце в отпусках побывало работников меньше, чем планировалось, или в компании прошла волна увольнений. Такие выводы позволяет сделать пункт 23 ПБУ 8/2010.

Если в результате переоценки обязательств выяснилось, что остатка неиспользованного резерва не хватит для того, чтобы рассчитаться с персоналом по отпускным, тогда недостающую сумму нужно доначислить в резерв.

Пример 

На 30 сентября бухгалтер ООО «Радуга» рассчитал сумму оценочного обязательства, то есть величину резерва. Алгоритм тот же, по которому был определен размер резерва по состоянию на 31 марта.

Остатки неиспользованного резерва (по кредиту счета 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков») в разрезе аналитических счетов по категориям работников на 30 сентября такие:

– «Работники основного производства» – 100 000 руб.;

– «Работники, занятые в процессе обслуживания производства» – 50 000,00 руб.;

– «Управленческий персонал» – 10 000 руб.

По итогам расчетов величина оценочных обязательств на оплату отпусков (с учетом страховых взносов) по категориям работников на 30 сентября получилась следующей:

– для сотрудников основного производства – 200 000 руб.;

– для работников, занятых в процессе обслуживания производства – 100 000 руб.;

– для сотрудников управленческого состава – 50 000 руб.

Бухгалтер компании пополнил сумму резерва, сделав в учете проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники основного производства»)
– 100 000 руб. (200 000 – 100 000) – уточнена сумма резерва на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Работники, занятые в процессе обслуживания производств»)
– 50 000 руб. (100 000 – 50 000) – уточнена сумма резерва на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» (аналитический счет «Управленческий персонал»)
– 40 000 руб. (50 000 – 10 000) – уточнена сумма резерва на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Как формировать в налоговом учете резерв на оплату отпусков. Правила формирования резерва в налоговом учете прописаны в статье 324.1 НК.

Сначала нужно определить годовую предельную сумму резерва исходя из предполагаемой суммы затрат на выплату отпускных, включая страховые взносы, в течение всего года. Потом можно рассчитать процент от зарплаты, который нужно будет ежемесячно отчислять на пополнение резерва. Расчет лучше оформить отдельным документом (см. образец ниже).

Таким образом, в налоговом учете платежи в резерв отчисляются каждый месяц. И с той же периодичностью признаются суммы таких отчислений для целей расчета налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК).

В бухучете при расчете резерва оценивается возможная задолженность по выплате отпускных.

Пример 

Бухгалтер ООО «Радуга» в учетной политике для целей налогообложения закрепил создание резерва на оплату отпусков. При этом ежемесячные отчисления в резерв рассчитываются с учетом взносов на обязательные виды страхования. Ежемесячный процент отчислений в резерв составляет 8,4 процента. Предельная сумма отчислений в резерв за год – 2 625 300 руб. Допустим, в июне фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 2 952 400 руб., в том числе:

– 610 400 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;

– 536 800 руб. учтено на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

– 805 200 руб. учтено на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общая сумма всех отчислений компании в резерв за июнь составила 248 001,60 руб. (2 952 400 ₽ × 8,4%), в том числе:

– 135 273,60 руб. – с зарплаты сотрудников основного производства;

– 45 091,20 руб. – с зарплаты работников, занятых в процессе обслуживания производства;

– 67 636,80 руб. – с зарплаты управленческого персонала.

Именно эти суммы резервных платежей бухгалтер учел в июне при расчете налога на прибыль.

Принцип использования резерва и в налоговом, и в бухгалтерском учете схож. Все расходы по выплате отпускных покрываются за счет средств созданного резерва. Сюда относятся и страховые взносы, уплаченные с подобных выплат (письмо Минфина от 29.11.2010 № 03-03-06/4/116). То есть когда придет время рассчитать и выдать работникам отпускные, относить начисленные суммы к затратам уже не надо. Это следует из пункта 3 статьи 324.1 НК. Так же и со страховыми взносами, которые рассчитываются с отпускных.

Получается, что затраты на отпуск и на платежи в фонды учитываются в расходах раньше, чем сотрудник фактически уйдет в отпуск.

Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.