Ќезависимо от того, какую систему налогообложени€ примен€ет организаци€, в р€де случаев она выступает налоговым агентом по Ќƒ—. Ёти случаи перечислены в стать€х 161 и 174.2 Ќалогового кодекса†–‘. ќрганизации, которые освобождены от уплаты Ќƒ— по статье 145 Ќалогового кодекса†–‘, тоже должны исполн€ть об€занности налоговых агентов (п.†2 ст.†161 Ќ †–‘).

ѕрава и об€занности налоговых агентов перечислены в статье 24 Ќалогового кодекса†–‘. ќ том, должен ли налоговый агент удерживать Ќƒ— из доходов, которые выплатил в натуральной форме, см.  акие права и об€занности есть у налоговых агентов.

 ого признают налоговым агентом

–оссийска€ организаци€ выступает налоговым агентом по Ќƒ—, если:

»ностранна€ организаци€ тоже может быть налоговым агентом по Ќƒ—. ќна должна рассчитать и заплатить налог, если выступает посредником (с участием в расчетах) по договору с другой иностранной организацией†Ц продавцом электронных услуг. ќб€занности налогового агента возникают у посредника, если через него иностранный продавец реализует в –оссии электронные услуги физлицам (не предпринимател€м) (абз.†2 п.†3 ст.†174.2 Ќ †–‘). ≈сли иностранна€ организаци€ самосто€тельно оказывает такие услуги физлицам, она начисл€ет Ќƒ— как налогоплательщик (абз.†1 п.†3 ст.†174.2 Ќ †–‘).

Ќƒ— по операци€м с иностранными контрагентами

—итуаци€:должна ли российска€ организаци€ удерживать Ќƒ— как налоговый агент, приобрета€ товары (работы, услуги) у иностранного гражданина, который зарегистрирован в качестве предпринимател€ за рубежом. ќтгрузка товара происходит на территории –оссии

ƒа, должна.

ƒанна€ операци€ облагаетс€ Ќƒ—, поскольку реализаци€ товаров (работ, услуг) происходит на территории –оссии. “о есть соблюдаетс€ одно из правил определени€ места реализации в цел€х Ќƒ—†Ц они закреплены в стать€х 147 и 148 Ќалогового кодекса†–‘.

ј поскольку продавец†Ц иностранное лицо не зарегистрирован в российских налоговых инспекци€х, то самосто€тельно платить Ќƒ— в бюджет он не должен. ¬место него это сделает российский покупатель.  ак налоговый агент он должен рассчитать сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и перечислить в бюджет. “акой пор€док следует из положений пункта 1 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘.

ѕри этом не имеет значени€, кто €вл€етс€ продавцом: иностранна€ организаци€ или иностранный гражданин. ѕо общему правилу плательщиками Ќƒ— признаютс€ и организации и предприниматели (п.†1 ст.†143 Ќ †–‘).†ј к иностранным лицам относ€тс€ как иностранные организации, так и иностранные граждане (п.†2 ст.†11 Ќ †–‘). Ќикаких оговорок о том, что иностранные предприниматели освобождены от уплаты Ќƒ—, в Ќалоговом кодексе нет.

ѕодтверждает такой вывод письмо ћинфина –оссии от 22†июн€ 2010†г. є†03-07-08/181.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— как налоговому агенту. »ностранна€ организаци€ (лизингодатель) передает ей (лизингополучателю) в лизинг автомобиль. Ќа налоговом учете в –оссии она не состоит

Ќет, не нужно.

√ражданский кодекс†–‘ определ€ет, что лизинг €вл€етс€ разновидностью аренды (ст.†665Ц670 √ †–‘).

”слуги по сдаче в аренду автотранспортных средств считаютс€ оказанными на территории –оссии, если арендодатель осуществл€ет де€тельность в –оссии. “о есть арендодателем €вл€етс€ российска€ организаци€, российский предприниматель или посто€нное представительство иностранной организации, наход€щеес€ в –оссии (подп.†5 п.†1 и п.†2 ст.†148 Ќ †–‘). «начит, услуги, св€занные со сдачей в лизинг автомобилей российской организации (лизингополучателю) иностранной организацией (лизингодателем), не состо€щей на налоговом учете в –оссии, считаютс€ оказанными за пределами –оссии.

ѕоэтому с сумм, перечисл€емых иностранной организации за оказание услуг по предоставлению в лизинг автомобилей, Ќƒ— не удерживайте.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ—. »ностранна€ организаци€, не состо€ща€ на учете в –оссии, передает ей в лизинг движимое имущество (за исключением наземных автотранспортных средств)

ƒа, нужно.

√ражданский кодекс†–‘ определ€ет, что лизинг €вл€етс€ разновидностью аренды (ст.†665Ц670 √ †–‘).

ѕодпункт 4 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘ устанавливает, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств) в аренду €вл€етс€ –осси€, если арендатором €вл€етс€ организаци€, наход€ща€с€ в –оссии. «начит, услуги, св€занные со сдачей в лизинг движимого имущества российской организации (лизингополучателю), считаютс€ оказанными на территории –оссии.

ѕри приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций, не состо€щих в –оссии на налоговом учете, российские организации-покупатели признаютс€ налоговыми агентами (п.†1 ст.†161 Ќ †–‘). ѕоэтому из доходов, выплачиваемых продавцу, они об€заны удержать Ќƒ— и перечислить его в бюджет. ѕричем при приобретении работ (услуг) сумма налога должна быть перечислена в бюджет одновременно с выплатой доходов продавцу (абз.†2 п.†4 ст.†174 Ќ †–‘).

“аким образом, с сумм, перечисл€емых иностранной организации за оказание услуг, св€занных с предоставлением в лизинг движимого имущества (за исключением наземных автотранспортных средств), нужно удержать Ќƒ— и перечислить его в бюджет.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— как налоговому агенту. »ностранна€ организаци€ оказывает ей услуги, перечисленные в статье 149 Ќалогового кодекса†–‘. Ќа налоговом учете в –оссии она не состоит

Ќет, не нужно.

–оссийские организации, приобретающие работы (услуги) у иностранных организаций, об€заны платить Ќƒ— в качестве налогового агента только по тем операци€м, которые подлежат налогообложению на территории –оссии. ”слуги, перечисленные в статье 149 Ќалогового кодекса†–‘, освобождены от налогообложени€. —ледовательно, при оказании этих услуг налогова€ база по Ќƒ— у иностранной организации не формируетс€. ј значит, рассчитывать сумму налога и перечисл€ть ее в бюджет российска€ организаци€, приобретающа€ такие услуги, не должна. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 21†окт€бр€ 2008†г. є†03-07-08/240.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— как налоговому агенту, если она получила денежный заем от иностранной организации и выплачивает ей проценты по займу. »ностранна€ организаци€ никакой де€тельности в –оссии не ведет

Ќет, не нужно.

“акой ответ основан на двух нормах налогового законодательства. ¬о-первых, услуги по предоставлению денежных займов не облагаютс€ Ќƒ—. Ёто следует из положений подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Ќалогового кодекса†–‘. јналогична€ точка зрени€ отражена в письме ћинфина –оссии от 4†€нвар€ 2001†г. є†04-03-01/02. ¬о-вторых, местом реализации услуг по предоставлению займа –осси€ признаетс€ лишь в том случае, если иностранна€ организаци€ ведет здесь свою де€тельность. Ёто следует из положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘ и подтверждаетс€ письмом ћинфина –оссии от 15†июл€ 2004†г. є†03-04-08/44.

“аким образом, выплачива€ проценты по займу иностранному партнеру, российска€ организаци€ не должна удерживать с них Ќƒ— и перечисл€ть его в бюджет.

—итуаци€:должен ли арендатор недвижимости в –оссии удержать Ќƒ— как налоговый агент. »ностранный арендодатель уступил право требовать арендную плату другой иностранной компании. — ней заключили договор новации об€зательств в заемные

ƒа, нужно. Ќесмотр€ на то что денежные займы не облагают Ќƒ—, удерживайте налог после того, как подпишете договор новации, из выплат новому кредитору.

≈сли иностранный арендодатель не состоит в –оссии на налоговом учете, арендатор должен выполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—. ¬едь услуги по аренде иностранна€ компани€ оказывает на территории –оссии (подп.†1 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘).

Ќалогова€ база по Ќƒ— возникает в день реализации услуг на территории –оссии (подп.†1 п.†1 ст.†161 Ќ †–‘). ¬ зависимости от условий договора таким моментом может быть, например, последний день мес€ца или квартала, в котором российска€ компани€ арендовала недвижимость.

ѕо общему правилу срок уплаты Ќƒ— в подобных случа€х†Ц это дата, когда российска€ организаци€ перечисл€ет арендную плату иностранному контрагенту (абз.†2 п.†4 ст.†174 Ќ †–‘). ќднако в данной ситуации это правило не работает. ¬едь арендодатель не дождалс€ денег и уступил право требовать платежи новому кредитору.

ѕосле того как арендодатель подписал договор уступки, арендатор стал должником другой организации (ст.†382, 389.1 √ †–‘). Ќо суть его об€зательств не изменилась†Ц он осталс€ должником по договору аренды. ќб€зательства по этому договору не прекратились. Ќо сроком уплаты Ќƒ— дл€ арендатора становитс€ дата, когда он рассчитаетс€ по договору аренды с новым кредитором.

ѕосле того как стороны подписали договор новации, об€зательства арендатора по плате за аренду прекратились. — этого момента арендатор превратилс€ в заемщика, у него возник долг по договору займа (ст.†414, 818 √ †–‘). ќднако новаци€ об€зательств не освобождает бывшего арендатора от об€занностей налогового агента и не снимает с него задолженность перед бюджетом, котора€ сформировалась на дату оказани€ неоплаченных арендных услуг. ѕоэтому при каждой выплате денег по договору займа новому кредитору он об€зан удерживать Ќƒ— и перечисл€ть суммы налога в российский бюджет.

—итуаци€:признаетс€ ли организаци€ налоговым агентом по Ќƒ—, если она €вл€етс€ посредником при реализации в –оссии услуг по поручению иностранной организации и участвует в расчетах

ƒа, признаетс€.

–оссийские посредники, участвующие в расчетах, признаютс€ налоговыми агентами по Ќƒ—, если они реализуют в –оссии услуги по поручению иностранных организаций. Ёто следует из пункта 5 статьи 161 и пункта 10 статьи 174.2 Ќалогового кодекса†–‘. “аким образом, со стоимости информационных услуг, которые были реализованы иностранной организацией через российского посредника, нужно удержать Ќƒ— и перечислить его в бюджет.

—итуаци€:нужно ли удержать Ќƒ— при оплате услуг иностранного патентного поверенного, с которым российска€ организаци€†Ц владелец товарного знака заключила договор на регистрацию товарного знака в иностранном государстве

Ќет, не нужно.

¬ рассматриваемой ситуации де€тельность патентного поверенного заключаетс€ в оказании патентных услуг и услуг по регистрации товарного знака. ѕор€док налогообложени€ таких услуг зависит от места их реализации.

≈сли товарный знак регистрируетс€ в стране, котора€ не входит в “аможенный союз, место реализации услуг нужно определ€ть в соответствии со статьей 148 Ќалогового кодекса†–‘. ”слуги, оказываемые патентным поверенным, не подпадают под перечень услуг, поименованных в подпунктах 1Ц4.1 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘. —ледовательно, территори€ –оссии местом их реализации не признаетс€ (подп.†5 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘). ј это значит, что объект обложени€ Ќƒ— не возникает (п.†1 ст.†146 Ќ †–‘), и российска€ организаци€, приобретающа€ такие услуги, не должна перечисл€ть Ќƒ— в бюджет в качестве налогового агента. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 24†апрел€ 2012†г. є†03-07-08/117.

сли товарный знак регистрируетс€ в стране, котора€ входит в “аможенный союз, место реализации услуг нужно определ€ть в соответствии с разделом IV приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе. ѕри оказании услуг в “аможенном союзе Ќƒ— нужно платить в том государстве, территори€ которого признаетс€ местом реализации этих услуг (п.†28 приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе). ѕризнание места реализации услуг зависит от их квалификации (п.†29 приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе). ¬ этой части нормы протокола идентичны нормам Ќалогового кодекса†–‘. ѕоэтому, принима€ решение о квалификации услуг патентного поверенного, российска€ сторона может воспользоватьс€ разъ€снени€ми, которые содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 24†апрел€ 2012†г. є†03-07-08/117. —леду€ этим разъ€снени€м (по аналогии), услуги патентного поверенного можно отнести к услугам, указанным в подпункте 5 пункта 29 приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе. ј это значит, что –осси€ местом реализации таких услуг не €вл€етс€, а российска€ сторона налоговым агентом не признаетс€.

—итуаци€:нужно ли удержать Ќƒ— при выплате вознаграждени€ украинской организации, котора€ по заказу российской организации организовала конференцию на территории ”краины. ”краинска€ организаци€ на налоговом учете в –оссии не состоит

Ќет, не нужно.

ќбъект обложени€ Ќƒ— возникает, если местом реализации работ (услуг) €вл€етс€ территори€ –оссии. ќб этом сказано в пункте 1 статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘.

ѕор€док определени€ места реализации работ (услуг) установлен в статье 148 Ќалогового кодекса†–‘. ¬ соответствии с ним дл€ работ (услуг), которые не поименованы в подпунктах 1Ц4.3 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘, местом реализации признаетс€ –осси€, если организаци€ выполн€ет (оказывает) их на территории –оссии.

”слуги по организации конференций в подпунктах 1Ц4.3 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘ пр€мо не поименованы. ѕоэтому местом реализации таких услуг будет считатьс€ место де€тельности продавца. ¬ данном случае им будет территори€ ”краины. «начит, стоимость услуг по организации конференции объектом обложени€ Ќƒ— на территории –оссии признаватьс€ не будет (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘).

“акой вывод сделан в письмах ‘Ќ— –оссии от 7†июл€ 2006†г. є†Ў“-6-03/688, от 17†ма€ 2005†г. є†ћћ-6-03/404.

—итуаци€:€вл€етс€ ли российска€ организаци€-туроператор налоговым агентом по Ќƒ— при приобретении у украинской организации услуг по предоставлению жиль€ на территории –еспублики  рым

ƒа, €вл€етс€.

¬едь услуги по предоставлению жиль€ украинска€ организаци€ оказывает фактически на территории –оссии†Ц  рым входит в состав нашей страны с 18†марта 2014 года (ст.†1 «акона от 21†марта 2014†г. є†6-‘ «). ј значит, оказание таких услуг признаетс€ объектом налогообложени€ Ќƒ— на основании пункта 1†статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘. ѕоэтому организаци€, приобретающа€ такие услуги, €вл€етс€ налоговым агентом.

—итуаци€:нужно ли удержать Ќƒ— при выплате вознаграждени€ иностранной организации, оказавшей услуги, св€занные с участием российской организации в зарубежной выставке. »ностранна€ организаци€ на налоговом учете в –оссии не состоит

ƒа, нужно, если местом реализации услуг признаетс€ территори€ –оссии.  роме того, ответ на этот вопрос зависит от целей, которые преследует российска€ организаци€, участвующа€ в зарубежной выставке.

≈сли участие в выставке направлено на привлечение внимани€ к самой организации или к товарам, производителем которых она €вл€етс€, то услуги, св€занные с проведением выставки, признаютс€ рекламными. Ёто следует из положений статьи 3 «акона от 13†марта 2006†г. є†38-‘«. ѕодпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘ установлено, что –осси€ €вл€етс€ местом реализации рекламных услуг, если покупателем услуг €вл€етс€ организаци€, осуществл€юща€ де€тельность в –оссии. “аким образом, если российска€ организаци€ участвует в зарубежной выставке в рекламных цел€х, то услуги, оказанные ей иностранной организацией, облагаютс€ Ќƒ— (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘).

≈сли услуги, местом реализации которых признаетс€ –осси€, оказывает иностранна€ организаци€, не состо€ща€ в –оссии на налоговом учете, Ќƒ— должен рассчитать и уплатить в российский бюджет налоговый агент†Ц заказчик этих услуг. Ќалогова€ база определ€етс€ как сумма дохода от реализации услуг с учетом Ќƒ—. ≈сли в стоимости услуг сумма Ќƒ—, подлежаща€ уплате в бюджет, не учтена, российска€ организаци€ должна самосто€тельно определить налоговую базу по Ќƒ—, то есть увеличить стоимость услуг на сумму налога и перечислить его в бюджет за счет собственных средств. ¬ таком случае сумма Ќƒ—, исчисленна€ и уплаченна€ в бюджет, по существу будет €вл€тьс€ суммой налога, удержанной из дохода иностранной организации. “акой пор€док предусмотрен статьей 161 Ќалогового кодекса†–‘. јналогична€ точка зрени€ отражена в письме ћинфина –оссии от 28†феврал€ 2008†г. є†03-07-08/47.

≈сли участие в выставке св€зано с де€тельностью в сфере культуры и искусства, местом реализации услуг, св€занных с организацией выставки, €вл€етс€ территори€ ее фактического проведени€. ¬ рассматриваемой ситуации это территори€ иностранного государства, следовательно, местом реализации таких услуг –осси€ не признаетс€ (подп.†3 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘, подп.†3 п.†29 приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе). “аким образом, об€занности налогового агента по Ќƒ— у российской организации, участвующей в подобных выставках, не возникают.

¬ остальных случа€х местом реализации услуг, св€занных с участием российской организации в зарубежных выставках, признаетс€ территори€ государства, на которой находитс€ организаци€, оказывающа€ эти услуги. “о есть территори€ –оссии местом реализации таких услуг также не признаетс€. Ёто следует из положений подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘, подпункта 5 пункта 29 приложени€ 18 к договору о ≈вразийском экономическом союзе. “аким образом, и в этих случа€х об€занности налогового агента по Ќƒ— у российской организации†Ц участника выставки не возникают.

јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письмах ћинфина –оссии от 26†июн€ 2012†г. є†03-07-15/68, от 5†марта 2010†г. є†03-07-08/56 и ‘Ќ— –оссии от 4†сент€бр€ 2012†г. є†ј—-4-3/14723.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— при выплате вознаграждени€ иностранной организации, котора€ выполн€ет пусконаладочные работы на оборудовании, купленном дл€ перепродажи. Ќа налоговом учете в –оссии иностранна€ организаци€ не состоит

ƒа, нужно, если оборудование, на котором выполн€ютс€ пусконаладочные работы, находитс€ в –оссии.

ќбъект обложени€ Ќƒ— возникает, если местом реализации работ (услуг) €вл€етс€ территори€ –оссии. ќб этом сказано в пункте 1 статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘.

–осси€ признаетс€ местом реализации работ, св€занных с движимым имуществом, если такие объекты расположены на ее территории (подп.†2 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘). —ледовательно, если оборудование, на котором выполн€ютс€ пусконаладочные работы, находитс€ на территории –оссии, то стоимость выполненных иностранной организацией работ облагаетс€ Ќƒ—. ¬ таком случае при выплате вознаграждени€ иностранной организации нужно удержать Ќƒ— и перечислить его в бюджет.

≈сли же работы св€заны с движимым имуществом, наход€щимс€ за границей, то местом их реализации –осси€ не признаетс€ (подп.†2 п.†1.1 ст.†148 Ќ †–‘). ѕоэтому, если иностранна€ организаци€ выполн€ла пусконаладочные работы оборудовани€ за пределами –оссии, с выплачиваемого вознаграждени€ Ќƒ— удерживать не нужно. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 10†августа 2009†г. є†03-07-08/179.

—итуаци€:признаетс€ ли российска€ организаци€ налоговым агентом по Ќƒ—, если она приобретает исключительные права на объект интеллектуальной собственности у иностранной организации по договору об отчуждении исключительных прав

ƒа, признаетс€. »сключение†Ц операции по приобретению патентов (на изобретени€, полезные модели, промышленные образцы), компьютерных программ, баз данных, топологий интегральных микросхем и секретов производства (ноу-хау). — таких операций платить Ќƒ— не надо.

ѕо общему правилу российска€ организаци€ будет налоговым агентом по Ќƒ—, если приобретет товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состо€щих в –оссии на налоговом учете. Ёто правило действует, если место реализации товаров (работ, услуг)†Ц территори€ –оссии, а сама реализаци€ облагаетс€ Ќƒ—.

“акой пор€док предусмотрен пунктами 1, 2 статьи 161, пунктами 1 и 9 статьи 174.2, стать€ми 147, 148 Ќалогового кодекса†–‘.

»так, чтобы установить, должна ли организаци€ исполн€ть об€занности налогового агента, нужно определить место реализации исключительных прав и проверить, облагаетс€ ли эта операци€ Ќƒ—.

 ак определить место реализации

ћесто реализации интеллектуальной собственности определ€ют по месту де€тельности покупател€. ¬ нашем случае покупатель находитс€ в –оссии (абз.†2 и 3 подп.†4 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘). ѕоэтому и местом реализации патентов (на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижений), лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав будет территори€ –оссии.

“аким образом, по критерию Ђместо реализацииї российска€ организаци€, купивша€ исключительные права на объект интеллектуальной собственности у иностранной организации, признаетс€ налоговым агентом по Ќƒ—.

 огда реализаци€ исключительных прав Ќƒ— не облагаетс€

≈сть перечень объектов интеллектуальной собственности, реализаци€ которых не облагаетс€ Ќƒ—. Ётот список приведен в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 Ќалогового кодекса†–‘. » он закрытый. ≈сли приобретают один из тех объектов, которые есть в данном списке, то налогова€ база по Ќƒ— у иностранной организации не возникает. ј значит, рассчитывать сумму налога и перечисл€ть ее в бюджет российска€ организаци€ не должна.

ѕри этом под реализацией исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности и прав на их использование дл€ целей статьи 149 Ќалогового кодекса†–‘ подразумеваетс€:

  • продажа исключительных прав по договору об отчуждении исключительного права;
  • передача права использовани€ такой собственности по лицензионному (сублицензионному) договору.

ј вот реализаци€ исключительных прав на другие объекты интеллектуальной собственности (например, на товарные знаки, патенты на селекционные достижени€ и др.), а также прав на их использование не освобождена от Ќƒ—. —ледовательно, при приобретении таких прав у иностранной компании по договору об отчуждении исключительных прав российска€ организаци€ об€зана исполнить об€занности налогового агента по Ќƒ—. ј именно рассчитать сумму налога и перечислить ее в бюджет.

¬ажно: сделка по реализации объектов интеллектуальной собственности может быть оформлена договорами, которые не соответствуют требовани€м части 4 √ражданского кодекса†–‘. ¬ этих случа€х освобождение от обложени€ Ќƒ— по подпункту 26 пункта 2 статьи 149 Ќалогового кодекса†–‘ применить нельз€. Ќапример, при заключении договора подр€да на создание объекта интеллектуальной собственности и последующую передачу права пользовани€ на него или при заключении смешанного договора, включающего отдельные элементы лицензионных договоров.

“акие выводы следуют из совокупности норм подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 4 пункта 1 статьи 148, подпункта 26 пункта 2 статьи 149, пунктов 1, 2 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘, части 4 √ражданского кодекса†–‘. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письмах ћинфина –оссии от 21†окт€бр€ 2014†г. є†03-07-03/52967, от 1†апрел€ 2014†г. є†03-07-14/14317, от 9†декабр€ 2010†г. є†03-07-11/482, от 21†окт€бр€ 2008†г. є†03-07-08/240, от 7†ма€ 2007†г. є†03-07-08/100, ‘Ќ— –оссии от 15†июл€ 2009†г. є†3-1-10/501, ”‘Ќ— –оссии по†г. ћоскве от 30†марта 2012†г. є†16-15/27670, от 11†августа 2009†г. є†16-15/082625.

≈сли организаци€ приобретает право на единую технологию (например, лицензию на право использовани€ процесса производства), то дл€ целей обложени€ Ќƒ— результаты интеллектуальной де€тельности, которые вход€т в ее состав, следует рассматривать отдельно (изобретение, промышленный образец, ноу-хау и др.). “о есть по каждому приобретенному праву примен€ть тот пор€док налогообложени€, который дл€ него предусмотрен.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—, когда купили право использовать земельный участок у иностранной организации?  онтрагент состоит в –оссии на налоговом учете только как владелец банковского счета

Ќет, не нужно. ƒанна€ операци€ не облагаетс€ Ќƒ—, поскольку место реализации†Ц не –осси€.

ѕередача имущественных прав†Ц это услуга. ≈сли место реализации услуг не прописано в подпунктах 1Ц4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘, ориентируйтесь на место де€тельности продавца по госрегистрации. ¬ рассматриваемой ситуации иностранна€ организаци€ на территории –оссии де€тельность не ведет. ѕоэтому местом реализации данной услуги –осси€ не €вл€етс€ и об€занности налогового агента у вас не возникают. ѕри этом не важно, состоит ли иностранный продавец на налоговом учете как владелец банковского счета. Ёто следует из пункта†1 статьи†146, подпункта 5 пункта 1 статьи 148, пункта 1 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘. јналогичные выводы можно сделать из писем ћинфина –оссии от 24†марта 2015†г. є†03-07-14/16117, от 4†июл€ 2012†г. є†03-07-08/169, от 7†феврал€ 2013†г. є†03-07-08/2773.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—, если российска€ организаци€ безвозмездно использует недвижимость иностранного контрагента

ƒа, нужно.

Ѕезвозмездна€ передача имущества†Ц это реализаци€ (п.†1 ст.†146 Ќ †–‘). ћестом реализации такой услуги €вл€етс€ территори€ –оссии (подп.†1 п.†1, подп.†1 п.†1.1 ст.†148 Ќ †–‘). ¬ рассматриваемой ситуации имущество в безвозмездное пользование передает иностранна€ компани€, котора€ не состоит в –оссии на налоговом учете. ј значит, российска€ организаци€†Ц получатель имущества признаетс€ налоговым агентом. ѕоэтому она должна рассчитать и заплатить налог в бюджет. Ёто следует из пункта 1 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘. ѕодтверждает это ћинфин –оссии в письме от 15†июн€ 2015 є†03-07-08/34227.

Ќалоговой базой будет рыночна€ цена однородных услуг. Ќапример, рыночна€ стоимость аренды аналогичного имущества. ј налог российска€ организаци€ должна заплатить из собственных средств. ћомент определени€ налоговой базы†Ц дата услуги, то есть последний день квартала, за который оказана услуга (п.†1 ст.†167 Ќ †–‘). јналогичные разъ€снени€†Ц в письмах ћинфина –оссии от 20†окт€бр€ 2009 є†03-03-06/4/91, от 2†апрел€ 2009 є†03-07-11/100, от 28†но€бр€ 2008 є†03-07-11/371.

≈сли налоговый агент не перечислит Ќƒ— в бюджет, инспекци€ взыщет его в принудительном пор€дке. ѕравомерность таких действий подтверждает постановление ѕрезидиума ¬ј—†–‘ от 3†апрел€ 2012 є†15483/11.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ— при аренде выставочных площадей за границей у иностранной организации, котора€ не состоит в –оссии на налоговом учете

ќтвет зависит от того, как составлен договор на аренду выставочных площадей.

Ќƒ— облагаютс€ услуги, местом реализации которых €вл€етс€ территори€ –оссии (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘). ¬ свою очередь, место реализации услуг зависит от их квалификации.

ѕо мнению ћинфина –оссии, аренда выставочных площадей†Ц это рекламные услуги. ћесто реализации рекламных услуг определ€ют по местонахождению покупател€ (абз.†5 подп.†4 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘). “аким образом, если из договора следует, что иностранна€ организаци€†Ц арендодатель оказывает российской организации рекламные услуги, то местом их реализации признаетс€ территори€ –оссии. ј значит, российска€ организаци€ будет налоговым агентом и должна удержать и перечислить в бюджет Ќƒ— (п.†1 ст.†161 Ќ †–‘, письма ћинфина –оссии от 26†марта 2008 є†03-07-08/69, от 15†марта 2006 є†03-04-08/62).

ќднако аренду выставочных площадей можно квалифицировать как услуги, св€занные с использованием объектов недвижимости (письмо ћинфина –оссии от 14†окт€бр€ 2009 є†03-07-08/205). »з данного письма следует, что аренда выставочных площадей†Ц это самосто€тельный вид услуг. ј размещение информации об участнике, охрана стендов т.†д.†Ц это вспомогательные услуги, св€занные с организацией выставки. ѕоэтому, если предметом договора €вл€ютс€ услуги по передаче в аренду выставочных площадей, местом реализации таких услуг будет местонахождение арендованного имущества. “о есть территори€ иностранного государства (подп.†1 п.†1 ст.†148 Ќ †–‘). ¬ этом случае об€занности налогового агента российска€ организаци€ исполн€ть не должна.

Ђ√лавбухї†советует

„тобы можно было однозначно квалифицировать услуги и отсто€ть свою позицию в суде, сформулируйте договор так, чтобы в нем говорилось именно об аренде объектов недвижимости.

Ђ√лавбухї†советует

≈сли сформулировать предмет договора как Ђуслуги по организации выставкиї или Ђобеспечение участи€ в выставкеї, то, скорее всего, налоговые инспекторы квалифицируют это как рекламные услуги. ћожно отдельно выделить услуги по аренде помещений и услуги по организации выставки и по каждому виду услуг отдельно определ€ть стоимость. “огда место реализации услуг тоже нужно будет определ€ть отдельно. ќднако и в этом случае не исключены споры с провер€ющими. ≈сли помимо аренды помещени€ иностранна€ компани€ оказывает другие сервисные услуги, налоговые инспекции все равно могут расценить их как рекламные. Ќапример, в постановлении от 12†сент€бр€ 2005 є†ј13-7905/04-14 ‘ј— —еверо-«ападного округа рассмотрел спор о начислении Ќƒ— при аренде выставочных площадей за границей. ¬ договоре все услуги были скомпонованы в одном пункте, который включал в себ€ и аренду площадей, и наценку за рекламу, и сервисные услуги и т.†д. ¬есь комплекс услуг налогова€ инспекци€ квалифицировала как рекламные услуги, и суд поддержал »‘Ќ—.

ѕоэтому единственный вариант†Ц составить договор так, чтобы из него можно было сделать однозначный вывод: российска€ организаци€ арендует за рубежом недвижимость дл€ участи€ в выставке. ј стоимость аренды может включать в себ€ и затраты на сопутствующие услуги. ¬ таком случае организаци€ может попытатьс€ оспорить Ќƒ— в суде. Ќо устойчивой арбитражной практики по данной проблеме пока нет.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— при выплате доходов иностранного контрагента, у которого есть представительство в –оссии.   оказанным услугам российское представительство отношени€ не имеет

ƒа, нужно.

ѕредставительство иностранной организации не об€зано самосто€тельно начисл€ть и платить Ќƒ— с услуг, которые российскому заказчику напр€мую оказывает головное отделение. ƒаже если это представительство состоит в –оссии на налоговом учете. ¬ этом случае Ќƒ— должен рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налоговый агент†Ц российска€ организаци€†Ц заказчик услуг. ¬едь сам исполнитель†Ц головное подразделение иностранной организации на учете в российской »‘Ќ— не состоит. “акой пор€док следует из подпунктов 1 и 2 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘. јналогичные разъ€снени€ есть в письме ћинфина –оссии от 12†но€бр€ 2014 є†03-07-08/57178.

ћесто реализации услуг определ€йте по общим правилам. ќни установлены статьей 148 Ќалогового кодекса†–‘. ≈сли место реализации зависит от места де€тельности покупател€, то услуга облагаетс€ Ќƒ—. ѕри этом неважно, кто ее оказывает†Ц сама иностранна€ организаци€ или российский филиал. ћесто реализации услуги может зависеть от исполнител€. Ќо в этом случае определ€ть его по местонахождению представительства в –оссии нужно, только если услуги оказало это представительство. “акой пор€док следует из пункта 2 статьи 148 Ќалогового кодекса†–‘.

Ќƒ— при аренде госимущества

—итуаци€:в каких случа€х организаци€ должна выполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ— при аренде государственного или муниципального имущества

ќрганизаци€ должна исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—, когда арендодатель†Ц территориальное подразделение –осимущества.

≈сли вы арендуете госимущество, возможно несколько ситуаций. јрендодателем может быть –осимущество, унитарное предпри€тие или учреждение. ≈ще один вариант†Ц трехсторонний договор. –азберем каждый случай.

јрендодатель†Ц территориальное подразделение –осимущества

ƒоговор аренды заключили с территориальным подразделением –осимущества, региональным комитетом по управлению имуществом или аналогичными структурами местного самоуправлени€. ¬ этом случае ваша компани€, как налоговый агент, должна удержать Ќƒ— и перечислить в бюджет. Ёто указано в абзаце 1 пункта 3 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘.

јрендодатель†Ц унитарное предпри€тие или учреждение, которое не €вл€етс€ собственником имущества

ƒругое дело, если контрагент†Ц унитарное предпри€тие или учреждение, у которого госимущество в оперативном управлении или хоз€йственном ведении. ¬ыполн€ть об€занности налогового агента арендатор не должен. ¬сю сумму арендной платы с Ќƒ— перечисл€йте арендодателю, который самосто€тельно рассчитываетс€ с бюджетом.

ј если арендуете имущество у казенных учреждений, то расчеты у вас будут без Ќƒ— и налоговым агентом выступать не нужно. ¬едь услуги казенных учреждений налогом не облагают (подп.†4.1 п.†2 ст.†146 Ќ †–‘, письмах ћинфина –оссии от 26†€нвар€ 2016†г. є†03-07-11/2939, ‘Ќ— –оссии от 10†но€бр€ 2011†г. є†≈ƒ-4-3/18836).

“рехсторонние договоры с –осимуществом и учреждением

Ќа практике используют трехсторонние договоры аренды.  роме арендатора их подписывают представители –осимущества и учреждени€, на балансе которого состоит имущество.  огда арендодатель†Ц учреждение, а подразделение –осимущества лишь подтверждает его полномочи€, то арендатор не должен исполн€ть об€занности налогового агента. ≈сли же арендодатель по договору†Ц подразделение –осимущества, то вам придетс€ удержать и перечислить налог в бюджет. Ёто следует из абзаца 1 пункта 3 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘ и писем ћинфина –оссии от 18†окт€бр€ 2012†г. є†03-07-11/436, от 23†июл€ 2012†г. є†03-07-15/87 (письмом ‘Ќ— –оссии от 19†окт€бр€ 2012†г. є†≈ƒ-4-3/17737 доведено до налоговых инспекций).

Ђ√лавбухї†советует

 огда подписываете договор аренды государственного (муниципального) имущества, проверьте, чтобы сумма арендной платы была указана с Ќƒ—. »наче придетс€ платить налог сверх стоимости аренды, котора€ указана в договоре.

Ђ√лавбухї†советует

ѕри аренде госимущества арендаторы†Ц налоговые агенты определ€ют налоговую базу по Ќƒ— как сумму арендной платы с учетом налога. јрендатор об€зан удержать Ќƒ— из доходов арендодател€ и перечислить в бюджет. —умму налога исчисл€йте по расчетной ставке. Ёто правила абзаца 1 пункта 3 статьи 161 и пункта 4 статьи 164 Ќалогового кодекса†–‘. ѕосле уплаты сумму удержанного Ќƒ— можно прин€ть к вычету.

≈сли в договоре аренды не указано, как сформировали цену: с учетом Ќƒ— или без налога, придетс€ самосто€тельно рассчитать налог. ƒл€ этого умножьте сумму арендной платы по договору на величину расчетной ставки Ќƒ— (18/118). ѕолученную сумму Ќƒ— перечислите в бюджет, а остальную часть арендной платы†Ц арендодателю. “акой вывод содержитс€ в постановлении ѕленума ¬ј—†–‘ от 30†ма€ 2014†г. є†33. Ќо такой пор€док расчетов может не устроить арендодател€. ј неправильно составленный договор не освобождает арендатора от об€занностей налогового агента по Ќƒ— (п.†4 ст.†173 Ќ †–‘). ѕоэтому, как правило, организации начисл€ют Ќƒ— не по расчетной, а по пр€мой ставке и перечисл€ют его в бюджет за счет собственных средств. Ќекоторые арбитражные суды считают, что такой способ уплаты Ќƒ— не противоречит законодательству (см., например, определение ¬ј—†–‘ от 23†сент€бр€ 2010†г. є†¬ј—-10832/10, постановлени€ ‘ј— ”ральского округа от 6†но€бр€ 2012†г. є†‘09-10574/12, от 11†ма€ 2010†г. є†ј76-23629/2009-35-529, от 25†феврал€ 2010†г. є†‘09-832/10-—2).

„тобы не было споров с провер€ющими, заключите с арендодателем дополнительное соглашение (ст.†450 √ †–‘). ¬ нем укажите арендную плату с Ќƒ—.

—итуаци€:должен ли арендатор государственного (муниципального) имущества удержать и перечислить в бюджет Ќƒ— с неустойки (пеней), которую платит за просрочку арендной платы

Ќет, не должен.

ќб€занность налогового агента†Ц перечисл€ть в бюджет Ќƒ—, удержанный из доходов налогоплательщиков (п.†1 ст.†24 Ќ †–‘), возникает только при оплате аренды государственного (муниципального) имущества. Ёта операци€ облагаетс€ налогом. ј неустойка (пени) за просрочку арендной платы Ќƒ— не облагаетс€, поскольку не св€зана с оплатой аренды. ¬едь она рассматриваетс€ как штрафна€ санкци€ за просрочку исполнени€ об€зательств (письма ћинфина –оссии от 4†марта 2013†г. є†03-07-15/6333, ‘Ќ— –оссии от 3†апрел€ 2013†г. є†≈ƒ-4-3/5875).

ѕоэтому удерживать и перечисл€ть Ќƒ— в бюджет с таких сумм не нужно.

Ёто следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Ќалогового кодекса†–‘. ѕравомерность такого вывода подтверждает постановление ѕрезидиума ¬ј—†–‘ от 5†феврал€ 2008†г. є†11144/07.

—итуаци€:должна ли организаци€ (арендатор) перечислить Ќƒ— в бюджет, если она арендует государственное (муниципальное) имущество. јрендную плату в текущем налоговом периоде она не перечисл€ла

Ќет, не должна.

ѕри аренде государственного (муниципального) имущества организации-арендаторы об€заны удерживать и перечисл€ть в бюджет налог, но только из выплаченных сумм. Ёто пр€мо следует из абзаца 1 пункта 3 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘. “о есть сумму Ќƒ—, которую нужно перечислить в бюджет, налоговый агент должен определ€ть именно при оплате аренды. Ћибо в момент выплаты аванса, либо в момент оплаты оказанных арендных услуг. ѕоэтому, если в текущем налоговом периоде организаци€-арендатор не перечисл€ла арендную плату (например, из-за отсутстви€ денег на расчетном счете), об€занностей налогового агента у нее не возникает.

јналогичные разъ€снени€ есть в письмах ћинфина –оссии от 23†июн€ 2016†г. є†03-07-11/36500, ‘Ќ— –оссии от 6†апрел€ 2011†г. є† ≈-4-3/5402, от 12†августа 2009†г. є†Ў—-22-3/634. ѕодтверждают это и судьи (см., например, постановлени€ ‘ј— —еверо- авказского округа от 5†окт€бр€ 2009†г. є†ј53-25809/2008, —еверо-«ападного округа от 6†июл€ 2009†г. є†ј66-9315/2008, «ападно-—ибирского округа от 13†апрел€ 2009†г. є†‘04-2129/2009(4293-ј67-42), ”ральского округа от 24†июн€ 2008†г. є†‘09-4480/08-—2, ћосковского округа от 20†декабр€ 2007†г. є† ј-ј40/11879-07, ¬осточно-—ибирского округа от 17†марта 2004†г. є†ј19-14080/03-44-‘02-779/04-—1).

≈сли организаци€ безвозмездно использует государственное (муниципальное) имущество, исполнение об€занностей налогового агента имеет некоторые особенности.

—итуаци€:нужно ли перечисл€ть Ќƒ— в бюджет налоговому агенту, который списывает невостребованную кредиторскую задолженность по платежам за аренду государственного (муниципального) имущества

Ќет, не нужно.

ƒействительно, аренду€ государственное (муниципальное) имущество, арендатор должен платить Ќƒ— как налоговый агент. “о есть каждый раз, перечисл€€ арендную плату, в тот же день он должен удержать из ее суммы налог и самосто€тельно направить в бюджет. “ак же надо поступать в момент окончательного расчета с арендодателем. “акой пор€док следует из подпункта†1 пункта†3 статьи†24, статьи†161 Ќалогового кодекса†–‘ и подтверждаетс€ письмами ћинфина –оссии от 19†марта 2010†г. є†03-07-11/72, от 16†сент€бр€ 2009†г. є†03-07-11/228 и ‘Ќ— –оссии от 12†августа 2009†г. є†Ў—-22-3/634.

ќднако в рассматриваемой ситуации таких расчетов арендатор с арендодателем не производил. Ќи деньгами, ни имуществом, никаким другим способом он за аренду не расплачивалс€. ѕотому и возникла кредиторска€ задолженность. Ќе погасили ее и по истечении срока исковой давности (ст.†196 √ †–‘).

¬ыходит, что к моменту списани€ такого невостребованного долга арендодатель так и не получил доходов от сдачи имущества в аренду. » значит, налогова€ база дл€ начислени€ Ќƒ— отсутствует. ј следовательно, и у арендатора не возникает об€занности налогового агента рассчитать и уплатить Ќƒ— со списанной суммы долга по аренде.

“акие выводы можно сделать из писем ћинфина –оссии от 18†ма€ 2012†г. є†03-07-11/146 и ‘Ќ— –оссии от 6†апрел€ 2011†г. є† ≈-4-3/5402. ќб этом же свидетельствует и арбитражна€ практика (решение ¬ј—†–‘ от 12†сент€бр€ 2013†г. є†10992/13, постановлени€ ‘ј— —еверо-«ападного округа от 6†июл€ 2009†г. є†ј66-9315/2008, «ападно-—ибирского округа от 13†апрел€ 2009†г. є†‘04-2129/2009(4293-ј67-42), ћосковского округа от 20†декабр€ 2007†г. є† ј-ј40/11879-07, ”ральского округа от 24†июн€ 2008†г. є†‘09-4480/08-—2). јналогичную точку зрени€ специалисты ћинфина –оссии высказывают в частных разъ€снени€х.

—итуаци€:должна ли организаци€ исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ— при аренде государственного (муниципального) имущества, если договор аренды официально не зарегистрирован

ƒа, должна.

≈сли организаци€ арендует государственное (муниципальное) имущество, она должна исполн€ть об€занности налогового агента независимо от того, зарегистрирован договор или нет. Ќалоговый кодекс†–‘ не соотносит пор€док исчислени€ и уплаты Ќƒ— с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе √ражданского кодекса†–‘.

ѕодтверждает данный вывод и арбитражна€ практика (см., например, постановлени€ ‘ј— ƒальневосточного округа от 1†но€бр€ 2006†г. є†‘03-ј59/06-2/3857, от 4†ма€ 2006†г. є†‘03-ј59/06-2/1048, и —еверо- авказского округа от 16†но€бр€ 2005†г. є†‘08-5401/2005-2128ј).

¬месте с тем, есть пример судебного решени€, где судьи пришли к выводу, что об€занности налогового агента возникают у организации-арендатора только после государственной регистрации договора аренды (постановление ‘ј— —еверо-«ападного округа от 6†окт€бр€ 2005†г. є†ј56-34788/2004).

—итуаци€:должна ли организаци€-ссудополучатель исполнить об€занности налогового агента по Ќƒ— при безвозмездном пользовании государственным (муниципальным) имуществом

ќт исполнени€ об€занностей налоговых агентов по Ќƒ— при безвозмездном пользовании государственным (муниципальным) имуществом освобождаютс€ только некоммерческие организации и унитарные предпри€ти€.

≈сли ссудополучатель €вл€етс€ некоммерческой организацией, он может не исполн€ть об€занности налогового агента при одновременном выполнении двух условий:

  • в безвозмездное пользование получено имущество казны;
  • имущество получено дл€ ведени€ уставной де€тельности.

Ёто объ€сн€етс€ тем, что при выполнении перечисленных условий передача имущества в безвозмездное пользование некоммерческим организаци€м не признаетс€ объектом обложени€ Ќƒ—. ќб этом сказано в подпункте 10 пункта 2 статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘.

≈сли ссудополучатель €вл€етс€ унитарным предпри€тием, он может не исполн€ть об€занности налогового агента, если в безвозмездное пользование получены основные средства. Ќезависимо от того, кто выступает в качестве ссудодател€ и дл€ каких целей имущество передаетс€ унитарному предпри€тию. ¬ таких случа€х объекта обложени€ Ќƒ— тоже не возникает. Ёто следует из положений подпункта 5 пункта 2 статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘.

¬ остальных случа€х операции по предоставлению в безвозмездное пользование государственного (муниципального) имущества признаютс€ объектом обложени€ Ќƒ—. ѕри этом к договору безвозмездного пользовани€ примен€ютс€ правила о договоре аренды (ст.†689 √ †–‘).

≈сли передающей стороной выступает орган государственной власти (местного самоуправлени€), то, так же как и при сдаче государственного (муниципального) имущества в аренду, получающа€ сторона (ссудополучатель) признаетс€ налоговым агентом (п.†3 ст.†161 Ќ †–‘). ¬ рассматриваемой ситуации организаци€ должна рассчитать Ќƒ—, исход€ из рыночной стоимости услуги с учетом налога, и перечислить его в бюджет за счет собственных средств. ћомент определени€ налоговой базы†Ц дата оказани€ услуг (п.†1 ст.†167 Ќ †–‘).

≈сли передающей стороной выступает бюджетна€ организаци€ (унитарное предпри€тие), за которой имущество закреплено на праве оперативного управлени€ (хоз€йственного ведени€), плательщиком Ќƒ— будет организаци€-ссудодатель. ѕолучающа€ сторона (ссудополучатель) перечисл€ть Ќƒ— не должна.

јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письмах ћинфина –оссии от 20†окт€бр€ 2009†г. є†03-03-06/4/91, от 2†апрел€ 2009†г. є†03-07-11/100, от 28†но€бр€ 2008†г. є†03-07-11/371, от 24†окт€бр€ 2007†г. є†03-07-11/520.

Ђ√лавбухї†советует

≈сть аргументы, позвол€ющие организаци€м, которые получают в безвозмездное пользование государственное (муниципальное) имущество, не исполн€ть об€занности налоговых агентов по Ќƒ—. ќни заключаютс€ в следующем.

Ђ√лавбухї†советует

ќрганизаци€†Ц ссудополучатель государственного (муниципального) имущества должна удерживать Ќƒ— из доходов, уплачиваемых ссудодателю в денежной форме (подп.†1 п.†3 ст.†24, абз.†1 п.†3 ст.†161 Ќ †–‘). ѕри безвозмездном использовании имущества организаци€ освобождаетс€ от платы за пользование имуществом, поэтому источник дл€ удержани€ Ќƒ— отсутствует. Ќалоговый кодекс†–‘ не требует, чтобы налоговые агенты перечисл€ли в бюджет неудержанные суммы налогов за счет собственных средств. —ледовательно, в рассматриваемой ситуации у организации не возникают об€занности налогового агента. ѕоэтому платить Ќƒ— в бюджет она не должна (абз.†1 п.†3 ст.†161 Ќ †–‘).

¬месте с тем, при проверке налогова€ инспекци€ может доначислить ссудополучателю сумму Ќƒ—, исход€ из рыночной стоимости услуг по аренде аналогичного имущества с учетом налога. ¬ этом случае свою позицию организации придетс€ отстаивать в суде. ¬ арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые опровергают необходимость начислени€ Ќƒ— при безвозмездном пользовании государственным (муниципальным) имуществом (см., например, постановление ‘ј— ¬осточно-—ибирского округа от 21†окт€бр€ 2005†г. є†ј33-18628/04-—3-‘02-5106/05-—1).

—итуаци€:должна ли российска€ организаци€ исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—, если она арендует земельный участок, наход€щийс€ в государственной (муниципальной) собственности

Ќет, не должна.

»сполнение об€занностей налогового агента подразумевает перечисление в бюджет налогов, удержанных из доходов налогоплательщиков (п.†1 ст.†24 Ќ †–‘). “о есть из доходов лиц, которые совершают налогооблагаемые операции, но по тем или иным причинам освобождены от об€занностей самосто€тельно определ€ть налоговую базу и платить налог в бюджет.

ѕо общему правилу организаци€ должна исполн€ть об€занности налогового агента по Ќƒ—, если государственное (муниципальное) имущество она арендует непосредственно у органов исполнительной власти и управлени€ (абз.†1 п.†3 ст.†161 Ќ †–‘).

ќднако арендна€ плата за право пользовани€ природными ресурсами освобождаетс€ от обложени€ Ќƒ— (подп.†17 п.†2 ст.†149 Ќ †–‘). «емл€ €вл€етс€ природным ресурсом (ст.†9  онституции†–‘). «начит, если организаци€ арендует государственную (муниципальную) землю, об€занности удерживать и перечисл€ть Ќƒ— в бюджет у нее не возникает. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 1†феврал€ 2011†г. є†03-07-11/21.

“ем не менее включить сведени€ о такой операции в раздел 7 декларации по Ќƒ— нужно: налоговые агенты должны заполн€ть этот раздел нар€ду с налогоплательщиками (п.†44 ѕор€дка, утвержденного приказом ‘Ќ— –оссии от 29†окт€бр€ 2014†г. є†ћћ¬-7-3/558).

ќтдельный случай†Ц когда организаци€ арендует земельный участок, наход€щий в государственной собственности, у казенного учреждени€. Ёта услуга вообще не признаетс€ объектом налогообложени€ (подп.†4.1 п.†2 ст.†146 Ќ †–‘, письма ћинфина –оссии от 26†€нвар€ 2016†г. є†03-07-11/2939, от 24†марта 2013†г. є†03-07-15/12713, ‘Ќ— –оссии от 21†апрел€ 2014†г. є†√ƒ-4-3/7605). ќтражать такую операцию в декларации по Ќƒ— тоже не нужно. ƒело в том, что в абзаце†1 пункта 3 статьи 161 Ќалогового кодекса†–‘ речь идет только об аренде государственного имущества у органов исполнительной власти и управлени€.  азенные учреждени€ там не указаны. ј значит, организаци€ не признаетс€ налоговым агентом в отношении этой операции.  азенное учреждение†Ц арендодатель должно будет самосто€тельно составить и сдать декларацию по Ќƒ—, отразив сумму арендной платы в разделе 7.

ѕример отражени€ в декларации по Ќƒ— платы за аренду земельного участка, принадлежащего государству

ќќќ Ђјльфаї арендует два земельных участка, наход€щихс€ в муниципальной собственности:

  • в городе ћытищи у казенного учреждени€. ћес€чна€ стоимость аренды†Ц 100 000†руб.;
  • в городе ƒмитрове непосредственно у городской администрации. ћес€чна€ стоимость аренды†Ц 150 000†руб.

ѕри заполнении декларации по Ќƒ— в разделе 7 бухгалтер Ђјльфыї указал:

ѕо участку, наход€щемус€ в городе ƒмитрове:

  • код операции (графа 1)†Ц 1010251;
  • стоимость приобретенных услуг, не облагаемых налогом (графа 3)†Ц 450†000†руб. (150 000†руб.†× 3 мес.).

¬ отношении земельного участка, арендованного у казенного учреждени€ в городе ћытищи, Ђјльфаї декларацию по Ќƒ— не заполн€ет.

≈сли земельный участок, арендованный у органов власти, был передан в субаренду, то в отношении платы, поступающей от субарендатора, организаци€-арендатор, примен€юща€ общую систему налогообложени€, признаетс€ плательщиком Ќƒ— (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘). — этих сумм организаци€ должна начисл€ть налог и платить его в бюджет на общих основани€х. “акие разъ€снени€ содержатс€ в письмах ћинфина –оссии от 18†окт€бр€ 2012†г. є†03-07-11/436 и ‘Ќ— –оссии от 18†июн€ 2015†г. є†√ƒ-3-3/2391.

—итуаци€:нужно ли российской организации удержать Ќƒ— как налоговому агенту с платы за право установки и эксплуатации рекламной конструкции по договору с городской администрацией

Ќет, не нужно.

ѕеречень операций, при совершении которых российские организации должны исполн€ть об€занности налоговых агентов по Ќƒ—, приведен в статье 161 Ќалогового кодекса†–‘. ќдной из таких операций €вл€етс€ аренда государственного (муниципального) имущества непосредственно у органов исполнительной власти и управлени€ (абз.†1 п.†3 ст.†161 Ќ †–‘).

ƒоговор, предметом которого €вл€етс€ предоставление права на установку и эксплуатацию собственной рекламной конструкции организации, нельз€ квалифицировать как договор аренды. ѕо такому договору организаци€ не получает никакого имущества во временное владение или пользование. ј именно это условие €вл€етс€ основным признаком договора аренды (ст.†606 √ †–‘). ¬ рассматриваемой ситуации предоставление права на установку и эксплуатацию рекламной конструкции €вл€етс€ услугой, которую городска€ администраци€ оказывает организации, а заключенный между ними договор следует квалифицировать как договор возмездного оказани€ услуг (п.†1 ст.†779 √ †–‘).

”слуги органов власти и управлени€ освобождаютс€ от обложени€ Ќƒ— при выполнении двух условий:

  • об€зательность оказани€ таких услуг предусмотрена законодательством;
  • услуги оказаны в рамках исполнени€ исключительных полномочий, возложенных на органы власти и управлени€ в той или иной сфере де€тельности.

“акой пор€док предусмотрен подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Ќалогового кодекса†–‘.

”становка и эксплуатаци€ рекламной конструкции осуществл€етс€ ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здани€ или иного недвижимого имущества, к которому присоедин€етс€ рекламна€ конструкци€ (либо с другим лицом, уполномоченным собственником). “акой пор€док предусмотрен частью 5 статьи 19 «акона от 13†марта 2006†г. є†38-‘«. »з этой нормы следует, что возможность установки и эксплуатации рекламной конструкции может быть предоставлена ее собственнику не только органами власти и управлени€, но и другими лицами. ј поскольку предоставление права установки и эксплуатации рекламной конструкции не относитс€ к исключительным полномочи€м городской администрации, оказание такой услуги облагаетс€ Ќƒ— (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘).

–еализаци€ услуг органами власти и управлени€ не включена в состав операций, при совершении которых организации должны исполн€ть об€занности налоговых агентов по Ќƒ—.

ѕоэтому в рассматриваемой ситуации организаци€, как заказчик услуг, оплачивает их исполнителю с учетом Ќƒ—, но перечислить сумму налога в бюджет городска€ администраци€ должна самосто€тельно (подп.†1 п.†1 ст.†146 Ќ †–‘).

јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 7†ма€ 2008†г. є†03-07-11/178.

ќтветственность

¬нимание!

≈сли налоговый агент перечислит Ќƒ— в бюджет позже установленных сроков, налогова€ инспекци€ может начислить пени (ст.†75 Ќ †–‘). ≈сли неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога в бюджет вы€влены в результате проверки, организаци€ (ее сотрудники) могут быть привлечены к налоговой, административной, а в некоторых случа€х к уголовной ответственности (ст.†123 Ќ †–‘, ст.†15.11  ојѕ†–‘, ст.†199.1 ” †–‘).

ќштрафовать налогового агента по статье 122 Ќалогового кодекса†–‘ налогова€ инспекци€ не может.   ответственности, котора€ предусмотрена этой статьей, могут быть привлечены только налогоплательщики. »менно на них возложена об€занность по уплате законно установленных налогов (подп.†1 п.†1 ст.†23 Ќ †–‘). ќб€занности налоговых агентов заключаютс€ в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п.†3 ст.†24 Ќ †–‘). «а неисполнение этих об€занностей они могут быть привлечены к ответственности по статье 123 Ќалогового кодекса†–‘. »на€ квалификаци€ нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст.†106 Ќ †–‘).

ѕривлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Ќалогового кодекса†–‘ не освобождает его от об€занности перечислить в бюджет суммы удержанного Ќƒ— и пени (п.†5 ст.†108 Ќ †–‘). ќб об€занности налогового агента перечисл€ть в бюджет суммы неудержанного Ќƒ— см.  акие права и об€занности есть у налоговых агентов.

≈сли в течение мес€ца налоговый агент не сообщил в налоговую инспекцию о невозможности удержать Ќƒ—, с него может быть взыскан штраф либо по статье 126, либо по статье 129.1 Ќалогового кодекса†–‘.