Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять:

Российские налоговые агенты

Когда российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль

Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:

  • дивидендов российским и иностранным организациям;
  • процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам иностранным организациям, у которых нет в России постоянных представительств (за некоторым исключением);
  • доходов иностранным организациям, у которых есть постоянные представительства в России (если доходы не связаны с деятельностью этих представительств);
  • отдельных видов доходов иностранным организациям, у которых нет в России постоянных представительств.

Это следует из положений пункта 3 статьи 275, пункта 5 статьи 286, пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация, применяющая общую систему налогообложения, выплачивает дивиденды российской организации на упрощенке

Да, нужно.

Организации, применяющие упрощенку, признаются плательщиками налога на прибыль с причитающихся им дивидендов (абз. 1 п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Если источником выплаты дивидендов является российская организация, применяющая общую систему налогообложения, она признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). При выплате доходов налогоплательщикам налоговые агенты обязаны удерживать из них предусмотренные законодательством налоги и перечислять их в бюджет (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, при выплате дивидендов российской организации, применяющей упрощенку, российская организация, применяющая общую систему налогообложения, должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 30 сентября 2013 г. № 03-11-11/40267.

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает дивиденды учредителю, которым является государство (субъект РФ, муниципальное образование)

Нет, не нужно.

Организация – налоговый агент должна удержать налог на прибыль с дивидендов, если ее учредитель (участник) – получатель дивидендов является налогоплательщиком (п. 1 ст. 24, ст. 275 НК РФ).

Государство, субъекты РФ, муниципальные образования являются публично-правовыми образованиями, представлять интересы которых (в т. ч. контролировать выплату и зачисление в доход бюджетов дивидендов от дочерних организаций) уполномочены отдельные органы государственной власти и местного самоуправления. Это следует из положений статьи 124 Гражданского кодекса РФ. Одним из администраторов дивидендов, причитающихся России и ее субъектам, является Росимущество и его территориальные управления (ст. 4 Закона от 2 декабря 2013 г. № 349-ФЗ, приложение 7 к указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, п. 5.28, 5.31 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. № 432). Несмотря на то что доходы в виде дивидендов зачисляются в бюджеты через структуры Росимущества, фактическим получателем этих доходов являются сами публично-правовые образования.

Публично-правовые образования плательщиками налогов не являются (ст. 19, 246 НК РФ). Поэтому при выплате дивидендов в пользу государства, субъекта РФ или муниципального образования у организации не возникает обязанности удержать налог на прибыль.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 августа 2012 г. № 03-03-06/4/91 и информационном письме Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.

Организации, ошибочно удержавшие налог на прибыль с дивидендов публично-правовых образований, вправе вернуть (зачесть) излишне уплаченные суммы налога в общем порядке (п. 1 ст. 78 НК РФ, письма Минфина России от 13 мая 2008 г. № 03-03-06/1/308, от 13 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/663, от 8 августа 2007 г. № 03-03-06/2/150).

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация заказала провести анализ спроса на продукцию, которую она планирует продавать в странах Европы, иностранной компании, зарегистрированной за рубежом. У иностранной компании нет в России постоянного представительства

Нет, не нужно.

В данном случае доходы, которые получила иностранная организация, признаются доходами от источников в России. Но поскольку услуги оказаны за рубежом, а постоянного представительства в России у иностранной организации нет, эти доходы не подлежат налогообложению (п. 1, 2 ст. 309 НК РФ). Следовательно, при перечислении денег иностранному контрагенту российская организация не должна удерживать из них налог на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое ведомство (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 25 июня 2007 г. № 20-12/60199).

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация приобретает у иностранной компании, не имеющей в России постоянного представительства, услуги, связанные с перевозкой грузов в международном сообщении

Да, нужно, если иностранная компания самостоятельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции. При этом необходимо учитывать положения действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение предусмотренных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ст. 801 ГК РФ).

Договор транспортной экспедиции может предусматривать два вида обязательств экспедитора:

  • экспедитор обязуется оказать услуги, предусмотренные договором, только своими силами;
  • экспедитор обязуется обеспечить организацию процесса перевозки груза (в т. ч. с привлечением для исполнения договора сторонних организаций).

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ российская организация должна удержать налог на прибыль из доходов, полученных иностранной компанией от международных перевозок. При этом в целях налогообложения под международными перевозками подразумевается любая транспортировка грузов морским, речным, воздушным, автомобильным или железнодорожным транспортом, кроме перевозок исключительно между пунктами, которые находятся за пределами России.

Если иностранная компания самостоятельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции, ее деятельность признается осуществлением международных перевозок. При таких условиях договора из дохода, выплаченного иностранной компании, российская организация должна удержать налог на прибыль. При этом необходимо учитывать положения действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/1/302, УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060998.

Если экспедитор не участвует в процессе перевозки грузов, то фактически он выполняет лишь посреднические функции между грузоотправителем и грузополучателем. В этом случае оказанные им экспедиторские услуги не признаются осуществлением международных перевозок. Следовательно, у российской организации не возникает обязанности по удержанию налога на прибыль из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 14 февраля 2014 г. № 03-08-13/6151 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 12 марта 2014 г. № ГД-4-3/4400).

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает швейцарскому покупателю проценты за досрочную оплату экспортированных товаров. У иностранной компании нет в России постоянного представительства

Нет, не нужно, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что она является резидентом Швейцарии и имеет фактическое право на доходы.

Доходы, которые российский экспортер выплачивает швейцарскому покупателю за досрочную (по сравнению с условиями контракта) оплату товаров, следует рассматривать как проценты за пользование коммерческим кредитом. Согласно заключенному между Россией и Швейцарией Соглашению об избежании двойного налогообложения к таким процентам применяются положения пункта 2 статьи 11 этого Соглашения. То есть проценты, выплачиваемые швейцарской компании, признаются доходами иностранной организации от источников в России, с которых налог удерживается у источника выплаты.

В рассматриваемой ситуации налог может быть уплачен и на территории Швейцарии. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 11 Соглашения. Однако чтобы воспользоваться этой нормой Соглашения, иностранный покупатель должен представить российскому поставщику документы, подтверждающие, что страной его постоянного местонахождения является Швейцария. А также что иностранная организация имеет фактическое право на доходы, то есть фактически получает выгоду от этого дохода и определяет его дальнейшую судьбу (п. 1 и 4 ст. 312 НК РФ).

Если такие документы были представлены до выплаты доходов, российская организация не должна удерживать из них налог. Об этом сказано в пункте 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.

Если на дату выплаты таких документов у российской организации не было, из доходов нужно удержать налог по ставке 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310, подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает проценты по займу иностранной компании, которой принадлежит более 20 процентов уставного капитала российской организации и которая не имеет в России постоянных представительств. Сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, которые учитываются при расчете налога на прибыль

Да, нужно.

Иностранные компании, у которых нет в России постоянных представительств, но которые получают доходы от российских источников, признаются плательщиками налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Сумму налога с этих доходов должны рассчитать и удержать налоговые агенты – источники выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). В рассматриваемой ситуации налоговым агентом признается российская организация, которая выплачивает иностранной компании проценты по займу (кредиту) (подп. 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Российские организации, у которых есть непогашенная контролируемая задолженность перед иностранными компаниями, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом порядке. Если фактически начисленная сумма процентов превышает предельную величину процентов, рассчитанную в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ, разница приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании (п. 4 ст. 269 НК РФ). С этой разницы налог на прибыль нужно удержать по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). С суммы процентов, которая не превышает предельную величину, налог на прибыль нужно удержать по ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

При удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между Россией и государством, в котором зарегистрирована эта компания, Соглашения об избежании двойного налогообложения. Если такое Соглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (ст. 7 НК РФ). Но чтобы воспользоваться льготами, иностранная компания должна подтвердить российской организации, что ее постоянным местонахождением является государство, с которым заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, и что она имеет фактическое право на доходы (п. 1 ст. 312 НК РФ). Если такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживается или удерживается по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в Соглашении).

Пример удержания налога на прибыль с процентов, которые российская организация выплачивает иностранной компании по полученному займу. Иностранная компания – получатель дохода зарегистрирована на Кипре. Доля иностранной компании в уставном капитале российской организации составляет 51 процент

11 апреля ООО «Альфа» получило денежный заем от кипрской компании, у которой нет в России постоянных представительств. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых со сроком возврата 28 апреля. По условиям договора «Альфа» платит проценты одновременно с возвратом займа (28 апреля). Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно методом начисления исходя из фактически полученной прибыли.

Поскольку задолженность «Альфы» является контролируемой, бухгалтер определил предельную величину процентов, которые включаются в состав расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Фактически начисленная сумма процентов за апрель составила 123 евро. Предельная величина процентов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в апреле, – 51 евро. Положительная разница между этими величинами (72 евро) признается дивидендами, которые выплачиваются иностранной компании. При расчете налога на прибыль за апрель бухгалтер «Альфы» не включил эту сумму в расходы.

Между Россией и Кипром заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения. Чтобы воспользоваться его нормами, при заключении договора займа иностранная компания представила «Альфе» документы, подтверждающие, что страной ее постоянного местонахождения является Кипр. На основании этих документов и в соответствии со статьей 10 Соглашения с суммы, которая признается дивидендами (72 евро), «Альфа» удерживает налог по ставке 10 процентов.

В соответствии со статьей 11 Соглашения сумма процентов (в части, не признаваемой дивидендами) не подлежит налогообложению у источника выплаты. Следовательно, с суммы 51 евро (123 EUR – 72 EUR) «Альфа» не обязана удерживать налог на прибыль.

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль. Российская организация выплачивает белорусской премии (бонус) за объем покупок. Белорусская организация не имеет постоянного представительства в России

Нет, не нужно.

Соглашение об избежании двойного налогообложения между Россией и Республикой Беларусь не содержит положений, которые однозначно регламентируют налогообложение премий (бонусов) в такой ситуации. Однако по итогам консультаций с экспертами Комитета по налоговым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития Минфин России пришел к следующему выводу. Бонусы (премии), выплаченные белорусской организации, которая не имеет постоянного представительства в России, нельзя квалифицировать как «другие доходы», указанные в статье 18 Соглашения. Эти выплаты приравниваются к «доходам от предпринимательской деятельности» (ст. 7 Соглашения) и не облагаются налогом на прибыль на территории России.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 29 марта 2011 г. № 03-08-06/Беларусь, адресованном Министерству по налогам и сборам Республики Беларусь, которое поддержало эту позицию (письмо от 12 апреля 2011 г. № 4-1-15/783).

Следует отметить, что ранее Минфин России занимал противоположную позицию (письма от 11 августа 2009 г. № 03-08-05 и от 19 мая 2009 г. № 03-08-05). Подробнее об этом см. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль.

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль российской организации-лицензиату, получающей неисключительные права на нематериальный актив от иностранного лицензиара. Права передаются через российского посредника, участвующего в расчетах

Ответ на этот вопрос зависит от того, как действует посредник: от своего имени или от имени иностранной организации. Такие условия стороны прописывают в договоре (ст. 1005 ГК РФ).

Если посредник действует от своего имени, то российская организация-лицензиат не признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Обязанности налогового агента должен будет выполнить посредник. Если же посредник действует от имени иностранной организации, то обязанности налогового агента должна исполнить российская организация-лицензиат. Это объясняется следующим.

По общему правилу если российская организация выплачивает доход иностранному контрагенту, у которого нет постоянного представительства в России, то она признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Но это при условии, что доход поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ.

Платежи за использование прав по лицензионному договору как раз в числе таких доходов (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому организация, которая платит иностранной организации за право пользования объектами интеллектуальной собственности, должна удержать из таких сумм налог на прибыль и в тот же день направить его в бюджет (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Именно так нужно поступать в ситуации, когда посредник действует от имени иностранной организации. Поскольку в этом случае российская организация по сути выплачивает доход иностранной организации – хоть и через третье лицо. Налог нужно удержать и направить в бюджет в день перечисления денег посреднику.

А вот в ситуации, когда российская организация-лицензиат ведет расчеты с посредником, действующим от своего имени, исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль ей не придется. Ведь она не вступает в отношения с иностранной организацией. Все права и обязанности по сделке возлагаются на посредника (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Именно он и должен будет удержать налог.

Ситуация:  должен ли арендатор недвижимости в России удержать налог на прибыль как налоговый агент. Иностранный арендодатель уступил право требовать арендную плату другой иностранной компании, которая предложила новировать долг в заем

Ответ на этот вопрос зависит от того, подпишете соглашение о новации или нет. Так как это право, а не обязанность.

В данном случае арендатор как налоговый агент должен перечислить налог на прибыль с арендной платы в адрес иностранной организации. Причем независимо от формы выплаты:

  • денежная;
  • натуральная;
  • в виде прощения долга или взаимозачета;
  • новация.

Это следует из пунктов 1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

Иностранный арендодатель уступил право требовать долг по арендной плате другой иностранной компании. Но это не освобождает вашу компанию от обязанностей налогового агента. Просто выплатить доход теперь нужно другой компании (ст. 388–390 ГК РФ).

На практике возможны два варианта.

Долг по арендной плате новировали в заем

Новация долга по арендной плате в заем – это две отдельные операции:

  • оплата аренды;
  • выдача (получение) займа.

То есть на момент, когда соглашение о новации вступит в силу, обязательство по оплате аренды прекращается. Иностранный арендодатель получил доход, а российский арендатор должен заплатить налог с него в бюджет.

Важно: если российская организация согласится на новацию всей суммы долга, налог придется заплатить за счет собственных средств. Удерживать налог из займа или процентов нельзя. Ведь налог с дохода в виде арендной платы никакого отношения к займу не имеет. Между сторонами сложились абсолютно новые правовые взаимоотношения, в которых российская организация тоже может быть налоговым агентом, но уже по другим основаниям. Поэтому в соглашении о новации следует указать, что российская организация получает заем не на всю сумму долга по арендной плате, а только на его часть, за вычетом налога. Например, долг по арендной плате – 1 000 000 руб. С этой суммы российский налоговый агент должен был удержать налог 200 000 руб. В соглашении с новым кредитором сказано, что в заемное обязательство новируют долг 800 000 руб. В таком случае общий размер обязательств российской организации останется прежним – 1 000 000 руб. Из них 800 000 руб. нужно выплатить иностранному заимодавцу, а 200 000 руб. – перечислить в российский бюджет.

Такие выводы можно сделать из пункта 1 статьи 414, пунктов 1 и 2 статьи 425, пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ, пунктов 1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

Соглашение о новации не подписали

Удерживайте и перечисляйте налог на прибыль, когда погасите долг полностью или частями. А если долг так и не погасите, то и налог платить не нужно. Это прямо следует из пунктов 1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

Иностранные налоговые агенты

Когда иностранная организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль

Иностранная организация, имеющая в России постоянное представительство, признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:

  • дивиденды (участнику российской организации);
  • доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
  • проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
  • доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
  • доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
  • доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
  • доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
  • доходы от международных перевозок;
  • штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
  • доходы от реализации, погашения инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;
  • иные аналогичные доходы.

Ситуация:  какие доходы иностранных организаций, не имеющих представительств в России, признаются «аналогичными» в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ

Речь идет о любых налогооблагаемых доходах, которые иностранные организации получают от источников в России.

В пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ перечислены налогооблагаемые доходы, которые могут получить иностранные организации, не имеющие в России постоянных представительств. Перечень таких доходов не является закрытым (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Аналогичные доходы – это любые доходы иностранной организации от источников в России, не связанные с ее деятельностью (в т. ч. через постоянное представительство). Они не обязательно должны быть схожи с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют доходы, прямо упомянутые в пункте 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Об этом сказано в письмах Минфина России от 7 июля 2011 г. № 03-08-05, от 11 августа 2009 г. № 03-08-05, от 19 мая 2009 г. № 03-08-05 и от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/478.

Вот примеры аналогичных доходов:

Ситуация:  в каких случаях признается, что иностранная организация имеет в России постоянное представительство в целях уплаты налога на прибыль

Иностранная организация имеет постоянное представительство, если одновременно выполняются следующие условия:

  • она регулярно ведет в России предпринимательскую деятельность;
  • деятельность ведется через отделение иностранной организации, расположенное в России.

При этом само по себе открытие отделения без ведения регулярной предпринимательской деятельности к образованию постоянного представительства не приводит.

Это следует из пункта 3 статьи 306 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 16 сентября 2013 г. № 03-08-05/38291.

В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения могут быть указаны другие признаки постоянного представительства. Если они отличаются от признаков, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, то действуют нормы международных соглашений (подп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ). То есть определять, есть ли у иностранной организации постоянное представительство, в таких случаях надо на основании соглашений.

Иностранная компания получает статус организации, имеющей в России постоянное представительство, когда она встанет на налоговый учет по месту ведения деятельности (п. 2 ст. 23 НК РФ, раздел II приложения к приказу Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н). После этого иностранная организация признается налогоплательщиком или налоговым агентом по налогу на прибыль – если производит выплаты иностранным компаниям, которые не ведут деятельность через постоянное представительство, из источников в России (п. 1 ст. 246, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Кроме того, есть случаи, когда постоянным представительством иностранной организации может быть признана российская компания – дистрибьютор.

Например, в постановлении от 6 февраля 2015 г. № А40-155695/12 Арбитражный суд Московского округа указал, что иностранная компания, которая распространяла в России фармацевтическую продукцию через российского дистрибьютора, действовала как постоянное представительство.

К такому выводу суд пришел, рассмотрев условия дистрибьюторского договора. По этому договору иностранная компания обеспечивала дистрибьютора своей продукцией, оформляла всю документацию для регистрации и ввоза этой продукции в Россию, а также безвозмездно снабжала его рекламными материалами. При этом право собственности на товары иностранной компании переходило к дистрибьютору за границей. Суд нашел в этом признаки подготовительной и вспомогательной деятельности в интересах третьего лица. То есть деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства (п. 3 ст. 307 НК РФ).

Ситуация:  признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение выполняет только представительские функции (проводит работы по формированию первичной клиентской базы)

Нет, не признается.

Отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него регулярно осуществляется предпринимательская (т. е. направленная на систематическое извлечение прибыли) деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль оно не признается. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13 июня 2012 г. № 03-03-06/1/302.

Кроме того, в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ сказано, что если отделение иностранной организации ведет деятельность вспомогательного (подготовительного) характера, это не приводит к образованию постоянного представительства. Там же приведены отдельные виды такой деятельности.

Для признания деятельности подготовительной или вспомогательной должны одновременно выполняться такие условия:

  • по своему содержанию указанная деятельность не должна составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации;
  • указанная деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.

Такой вывод следует из положений пунктов 2 и 4 статьи 306, пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при выполнении перечисленных условий деятельность отделения иностранной организации, специалисты которого проводят работу по формированию первичной клиентской базы (привлекают клиентов, собирают и анализируют информацию об их деятельности), можно считать вспомогательной. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 4 августа 2011 г. № А06-5392/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2011 г. № 09-АП-31308/2011-АК).

Ситуация:  признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией

Нет, не признается.

Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586.

Ситуация:  признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации имеет расчетный и валютный счета в российском банке. Отделение только открылось и пока не осуществляет предпринимательской деятельности

Нет, не признается.

Налоговый кодекс РФ не содержит подобных критериев возникновения постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 306 НК РФ).

Имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета в российских банках не свидетельствуют о том, что организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, данный факт не может служить основанием для признания отделения иностранной организации постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль (п. 3 ст. 306 НК РФ). Оплата вновь созданным отделением с указанных счетов коммунальных услуг, налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит исключительно затратный характер. Это подтверждает, например, постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. № КА-А41/5096-06.

Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты

Когда организации (российские и иностранные) налоговыми агентами по налогу на прибыль не признаются

При выплате доходов иностранным контрагентам организации (как российские, так и иностранные) не должны удерживать налог на прибыль:

  • если такие доходы квалифицируются как не приводящие к образованию у иностранной организации постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Например, оплата единичной услуги, оказанной российскому заказчику иностранной организацией, которая не ведет в России никакой предпринимательской деятельности;
  • если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). В этом случае иностранная организация заплатит налог на прибыль самостоятельно;
  • если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
  • если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
  • если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация имела фактическое право на получение дохода. То есть чтобы она могла самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом или чтобы другое лицо распоряжалось доходом в ее интересах (п. 2 ст. 7 НК РФ). Российская организация не обязана доказывать, что иностранный контрагент имеет фактическое право на доход. Но она вправе запросить у иностранного контрагента документы, которые подтверждают, что он является бенефициарным собственником. Перечень таких документов приведен в письме Минфина России от 24 июля 2014 г. № 03-08-05/36499;
  • если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах 7 и 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ.

Ситуация:  нужно ли исполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль, когда купили право арендовать земельный участок у иностранной организации? Контрагент состоит в России на налоговом учете только как владелец банковского счета

Нет, не нужно.

Выплачивая доход за имущественные права (права аренды), покупатель не становится налоговым агентом по налогу на прибыль. Дело в том, что реализация таких прав не приводит к образованию постоянного представительства. При этом не имеет значения, состоит ли иностранный продавец в России на налоговом учете как владелец банковского счета. Это следует из пункта 2 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Платить налог на прибыль в российский бюджет в данном случае иностранный продавец не должен.

Удержание налога

Порядок расчета и удержания налога на прибыль налоговым агентом зависит:

  • от вида выплачиваемого дохода;
  • от того, кто получает доход.

При выплате дивидендов порядок расчета налога зависит от того, получала ли организация дивиденды от других компаний, участником которых она является. Подробнее об этом см. Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.

Ответственность за нарушение обязанностей налогового агента

Какая ответственность предусмотрена за нарушение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на прибыль

Внимание!

Если налоговый агент перечислил налог на прибыль (налог на доходы иностранной организации) в бюджет позже срока, проверяющие начислят пени (ст. 75 НК РФ). А если инспекторы установят, что компания не удержала и не перечислила налог, грозит налоговая, административная, а в некоторых случаях уголовная ответственность (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ).

Внимание!

Оштрафовать налогового агента по статье 122 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция не вправе. К ответственности, которая предусмотрена этой статьей, можно привлечь только налогоплательщиков. Именно на них возложена обязанность по уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 24 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей налоговых агентов могут привлечь к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. Иная квалификация нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст. 106 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет суммы удержанного налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Пени могут взыскать за счет денежных средств или иного имущества налогового агента (письмо ФНС России от 25 июня 2012 г. № ЕД-4-3/10321). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, определения ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № ВАС-6791/11, от 30 мая 2011 г. № ВАС-5258/11, постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2011 г. № КА-А40/393-11, Поволжского округа от 29 декабря 2010 г. № А49-8215/2009).

Штрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности удержать налог (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Однако в этом случае в течение месяца организация обязана уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Об обязанности налогового агента перечислять в бюджет суммы неудержанного налога на прибыль (налога на доходы иностранной организации) см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.

Обратите внимание: если налоговый агент не удержал налог из доходов иностранной компании, которая не состоит в России на налоговом учете, инспекторы вправе взыскать эту сумму с него. Заодно взыщут и пени. Ведь иностранная компания для российской налоговой инспекции недоступна. Это следует из письма ФНС России от 10 августа 2016 г. № СД-4-3/14590 и пункта 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.

Если причиной неуплаты налога является грубое нарушение правил бухучета, суд может дополнительно привлечь руководителя организации и (или) главного бухгалтера к административной ответственности. Штраф в размере от 2000 до 3000 руб. может быть взыскан, если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:

Если инспекция докажет, что неисполнение обязанностей налогового агента стало результатом преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ. При этом виновными могут быть признаны не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие лица, содействовавшие совершению преступления (пособники и подстрекатели). Например, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступления. Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.