ќб€занности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполн€ть:

–оссийские налоговые агенты

 огда российска€ организаци€ признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль

–оссийска€ организаци€ признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:

  • дивидендов российским и иностранным организаци€м;
  • процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам иностранным организаци€м, у которых нет в –оссии посто€нных представительств (за некоторым исключением);
  • доходов иностранным организаци€м, у которых есть посто€нные представительства в –оссии (если доходы не св€заны с де€тельностью этих представительств;
  • отдельных видов доходов иностранным организаци€м, у которых нет в –оссии посто€нных представительств.

Ёто следует из положений пункта 3 статьи 275, пункта 5 статьи 286, пункта 1 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Ќалогового кодекса†–‘.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€, примен€юща€ общую систему налогообложени€, выплачивает дивиденды российской организации на упрощенке

ƒа, нужно.

ќрганизации, примен€ющие упрощенку, признаютс€ плательщиками налога на прибыль с причитающихс€ им дивидендов (абз.†1 п.†2 ст.†346.11 Ќ †–‘). ≈сли источником выплаты дивидендов €вл€етс€ российска€ организаци€, примен€юща€ общую систему налогообложени€, она признаетс€ налоговым агентом (п.†3 ст.†275 Ќ †–‘). ѕри выплате доходов налогоплательщикам налоговые агенты об€заны удерживать из них предусмотренные законодательством налоги и перечисл€ть их в бюджет (подп.†1 п.†3 ст.†24 Ќ †–‘).

“аким образом, при выплате дивидендов российской организации, примен€ющей упрощенку, российска€ организаци€, примен€юща€ общую систему налогообложени€, должна исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. јналогичные разъ€снени€ даны в письме ћинфина –оссии от 30†сент€бр€ 2013†г. є†03-11-11/40267.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ выплачивает дивиденды учредителю, которым €вл€етс€ государство (субъект†–‘, муниципальное образование)

Ќет, не нужно.

ќрганизаци€†Ц налоговый агент должна удержать налог на прибыль с дивидендов, если ее учредитель (участник)†Ц получатель дивидендов €вл€етс€ налогоплательщиком (п.†1 ст.†24, ст.†275 Ќ †–‘).

√осударство, субъекты†–‘, муниципальные образовани€ €вл€ютс€ публично-правовыми образовани€ми, представл€ть интересы которых (в†т.†ч.†контролировать выплату и зачисление в доход бюджетов дивидендов от дочерних организаций) уполномочены отдельные органы государственной власти и местного самоуправлени€. Ёто следует из положений статьи 124 √ражданского кодекса†–‘. ќдним из администраторов дивидендов, причитающихс€ –оссии и ее субъектам, €вл€етс€ –осимущество и его территориальные управлени€ (ст.†4 «акона от 2†декабр€ 2013†г. є†349-‘«, приложение†7 к указани€м, утвержденным приказом ћинфина –оссии от 1†июл€ 2013†г. є†65н, п.†5.28, 5.31 ѕоложени€, утвержденного постановлением ѕравительства†–‘ от 5†июн€ 2008†г. є†432). Ќесмотр€ на то что доходы в виде дивидендов зачисл€ютс€ в бюджеты через структуры –осимущества, фактическим получателем этих доходов €вл€ютс€ сами публично-правовые образовани€.

ѕублично-правовые образовани€ плательщиками налогов не €вл€ютс€ (ст.†19, 246 Ќ †–‘). ѕоэтому при выплате дивидендов в пользу государства, субъекта†–‘ или муниципального образовани€ у организации не возникает об€занности удержать налог на прибыль.

јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 30†августа 2012†г. є†03-03-06/4/91 и информационном письме ѕрезидиума ¬ј—†–‘ от 22†декабр€ 2005†г. є†98.

ќрганизации, ошибочно удержавшие налог на прибыль с дивидендов публично-правовых образований, вправе вернуть (зачесть) излишне уплаченные суммы налога в общем пор€дке (п.†1 ст.†78 Ќ †–‘, письма ћинфина –оссии от 13†ма€ 2008†г. є†03-03-06/1/308, от 13†сент€бр€ 2007†г. є†03-03-06/1/663, от 8†августа 2007†г. є†03-03-06/2/150).

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ заказала провести анализ спроса на продукцию, которую она планирует продавать в странах ≈вропы, иностранной компании, зарегистрированной за рубежом. ” иностранной компании нет в –оссии посто€нного представительства

Ќет, не нужно.

¬ данном случае доходы, которые получила иностранна€ организаци€, признаютс€ доходами от источников в –оссии. Ќо, поскольку услуги оказаны за рубежом, а посто€нного представительства в –оссии у иностранной организации нет, эти доходы не подлежат налогообложению (п.†1, 2 ст.†309 Ќ †–‘). —ледовательно, при перечислении денег иностранному контрагенту российска€ организаци€ не должна удерживать из них налог на прибыль. јналогичной точки зрени€ придерживаетс€ и налоговое ведомство (см., например, письмо ”‘Ќ— –оссии по†г.†ћоскве от 25†июн€ 2007†г. є†20-12/60199).

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ приобретает у иностранной компании, не имеющей в –оссии посто€нного представительства, услуги, св€занные с перевозкой грузов в международном сообщении

ƒа, нужно, если иностранна€ компани€ самосто€тельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции. ѕри этом необходимо учитывать положени€ действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложени€ доходов и имущества.

ѕо договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) об€зуетс€ за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправител€ или грузополучател€) выполнить или организовать выполнение предусмотренных договором услуг, св€занных с перевозкой груза (ст.†801 √ †–‘).

ƒоговор транспортной экспедиции может предусматривать два вида об€зательств экспедитора:

  • экспедитор об€зуетс€ оказать услуги, предусмотренные договором, только своими силами;
  • экспедитор об€зуетс€ обеспечить организацию процесса перевозки груза (в†т.†ч.†с привлечением дл€ исполнени€ договора сторонних организаций).

—огласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘ российска€ организаци€ должна удержать налог на прибыль из доходов, полученных иностранной компанией от международных перевозок. ѕри этом в цел€х налогообложени€ под международными перевозками подразумеваетс€ люба€ транспортировка грузов морским, речным, воздушным, автомобильным или железнодорожным транспортом, кроме перевозок исключительно между пунктами, которые наход€тс€ за пределами –оссии.

≈сли иностранна€ компани€ самосто€тельно оказывает услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции, ее де€тельность признаетс€ осуществлением международных перевозок. ѕри таких услови€х договора из дохода, выплаченного иностранной компании, российска€ организаци€ должна удержать налог на прибыль. ѕри этом необходимо учитывать положени€ действующих соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложени€ доходов и имущества. јналогична€ точка зрени€ отражена в письмах ћинфина –оссии от 6†ма€ 2009†г. є†03-03-06/1/302, ”‘Ќ— –оссии по†г. ћоскве от 27†июн€ 2008†г. є†20-12/060998.

≈сли экспедитор не участвует в процессе перевозки грузов, то фактически он выполн€ет лишь посреднические функции между грузоотправителем и грузополучателем. ¬ этом случае оказанные им экспедиторские услуги не признаютс€ осуществлением международных перевозок. —ледовательно, у российской организации не возникает об€занности по удержанию налога на прибыль из средств, выплачиваемых иностранной компании по договору транспортной экспедиции. јналогична€ точка зрени€ отражена в письме ћинфина –оссии от 14†феврал€ 2014†г. є†03-08-13/6151 (доведено до налоговых инспекций письмом ‘Ќ— –оссии от 12†марта 2014†г. є†√ƒ-4-3/4400).

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ выплачивает швейцарскому покупателю проценты за досрочную оплату экспортированных товаров. ” иностранной компании нет в –оссии посто€нного представительства

Ќет, не нужно, если иностранна€ организаци€ представила документы, подтверждающие, что она €вл€етс€ резидентом Ўвейцарии и имеет фактическое право на доходы.

ƒоходы, которые российский экспортер выплачивает швейцарскому покупателю за досрочную (по сравнению с услови€ми контракта) оплату товаров, следует рассматривать как проценты за пользование коммерческим кредитом. —огласно заключенному между –оссией и Ўвейцарией —оглашению об избежании двойного налогообложени€ к таким процентам примен€ютс€ положени€ пункта 2 статьи 11 этого —оглашени€. “о есть проценты, выплачиваемые швейцарской компании, признаютс€ доходами иностранной организации от источников в –оссии, с которых налог удерживаетс€ у источника выплаты.

¬ рассматриваемой ситуации налог может быть уплачен и на территории Ўвейцарии. “акой вывод позвол€ет сделать пункт 1 статьи 11 —оглашени€. ќднако чтобы воспользоватьс€ этой нормой —оглашени€, иностранный покупатель должен представить российскому поставщику документы, подтверждающие, что страной его посто€нного местонахождени€ €вл€етс€ Ўвейцари€. ј также что иностранна€ организаци€ имеет фактическое право на доходы, то есть фактически получает выгоду от этого дохода и определ€ет его дальнейшую судьбу (п.†1 и 4 ст.†312 Ќ †–‘).

≈сли такие документы были представлены до выплаты доходов, российска€ организаци€ не должна удерживать из них налог. ќб этом сказано в пункте 1 статьи 312 Ќалогового кодекса†–‘.

≈сли на дату выплаты таких документов у российской организации не было, из доходов нужно удержать налог по ставке 20 процентов (абз.†4 п.†1 ст.†310, подп.†10 п.†1 ст.†309 Ќ †–‘).

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ выплачивает проценты по займу иностранной компании, которой принадлежит более 25 процентов уставного капитала российской организации и котора€ не имеет в –оссии посто€нных представительств. —умма фактически начисленных процентов превышает предельную величину процентов, которые учитываютс€ при расчете налога на прибыль

ƒа, нужно.

»ностранные компании, у которых нет в –оссии посто€нных представительств, но которые получают доходы от российских источников, признаютс€ плательщиками налога на прибыль (ст.†246 Ќ †–‘). —умму налога с этих доходов должны рассчитать и удержать налоговые агенты†Ц источники выплаты (п.†1 ст.†309 Ќ †–‘). ¬ рассматриваемой ситуации налоговым агентом признаетс€ российска€ организаци€, котора€ выплачивает иностранной компании проценты по займу (кредиту) (подп.†3 п.†1 ст.†309, п.†2 ст.†310 Ќ †–‘).

–оссийские организации, у которых есть непогашенна€ контролируема€ задолженность перед иностранными компани€ми, при расчете налога на прибыль учитывают начисленные проценты в особом пор€дке. ≈сли фактически начисленна€ сумма процентов превышает предельную величину, рассчитанную по правилам пункта 4 статьи 269 Ќалогового кодекса†–‘, разницу приравнивают к дивидендам, выплачиваемым иностранной компании (п.†6 ст.†269 Ќ †–‘). — этой разницы налог на прибыль удерживают по ставке 15 процентов (подп.†3 п.†3 ст.†284 Ќ †–‘). Ёто правило действует, если задолженность была контролируемой на дату начислени€ процентов. ѕримен€йте его, даже если выплатили проценты позже, и на дату выплаты задолженность контролируемой уже не была (письмо ћинфина –оссии от 14†марта 2017 є†03-08-05/14396).

— суммы процентов, котора€ не превышает предельную величину, налог на прибыль нужно удержать по ставке 20 процентов (подп.†1 п.†2 ст.†284 Ќ †–‘).

ѕри удержании налога из доходов иностранной компании следует учитывать наличие между –оссией и государством, в котором зарегистрирована эта компани€, —оглашени€ об избежании двойного налогообложени€. ≈сли такое —оглашение есть, удерживать налог нужно с учетом льгот и ограничений, предусмотренных этим документом (ст.†7 Ќ †–‘). Ќо чтобы воспользоватьс€ льготами, иностранна€ компани€ должна подтвердить российской организации, что ее посто€нным местонахождением €вл€етс€ государство, с которым заключено —оглашение об избежании двойного налогообложени€, и что она имеет фактическое право на доходы (п.†1 ст.†312 Ќ †–‘). ≈сли такое подтверждение будет представлено до даты выплаты дохода, то налог у источника выплаты не удерживаетс€ или удерживаетс€ по пониженным ставкам (в зависимости от условий, прописанных в —оглашении).

ѕример удержани€ налога на прибыль с процентов, которые российска€ организаци€ выплачивает иностранной компании по полученному займу. »ностранна€ компани€†Ц получатель дохода зарегистрирована на  ипре. ƒол€ иностранной компании в уставном капитале российской организации составл€ет 51 процент

11†апрел€ ќќќ Ђјльфаї получило денежный заем от кипрской компании, у которой нет в –оссии посто€нных представительств. ≈е дол€ в уставном капитале Ђјльфыї составл€ет 51 процент. «аем получен в сумме 50†000 евро под 6 процентов годовых со сроком возврата 28†апрел€. ѕо услови€м договора Ђјльфаї платит проценты одновременно с возвратом займа (28†апрел€). ќрганизаци€ рассчитывает налог на прибыль ежемес€чно методом начислени€ исход€ из фактически полученной прибыли.

ѕоскольку задолженность Ђјльфыї €вл€етс€ контролируемой, бухгалтер определил предельную величину процентов, которые включаютс€ в состав расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Ќалогового кодекса†–‘.

‘актически начисленна€ сумма процентов за†апрель составила 123 евро. ѕредельна€ величина процентов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в†апреле,†Ц 51 евро. ѕоложительна€ разница между этими величинами (72 евро) признаетс€ дивидендами, которые выплачиваютс€ иностранной компании. ѕри расчете налога на прибыль за†апрель бухгалтер Ђјльфыї не включил эту сумму в расходы.

ћежду –оссией и  ипром заключено —оглашение об избежании двойного налогообложени€. „тобы воспользоватьс€ его нормами, при заключении договора займа иностранна€ компани€ представила Ђјльфеї документы, подтверждающие, что страной ее посто€нного местонахождени€ €вл€етс€  ипр. Ќа основании этих документов и в соответствии со статьей 10 —оглашени€ с суммы, котора€ признаетс€ дивидендами (72 евро), Ђјльфаї удерживает налог по ставке 10 процентов.

¬ соответствии со статьей 11 —оглашени€ сумма процентов (в части, не признаваемой дивидендами) не подлежит налогообложению у источника выплаты. —ледовательно, с суммы 51 евро (123†EUR†Ц 72†EUR) Ђјльфаї не об€зана удерживать налог на прибыль.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль. –оссийска€ организаци€ выплачивает белорусской премии (бонус) за объем покупок. Ѕелорусска€ организаци€ не имеет посто€нного представительства в –оссии

Ќет, не нужно.

—оглашение об избежании двойного налогообложени€ между –оссией и –еспубликой Ѕеларусь не содержит положений, которые однозначно регламентируют налогообложение премий (бонусов) в такой ситуации. ќднако по итогам консультаций с экспертами  омитета по налоговым вопросам ќрганизации экономического сотрудничества и развити€ ћинфин –оссии пришел к следующему выводу. Ѕонусы (премии), выплаченные белорусской организации, котора€ не имеет посто€нного представительства в –оссии, нельз€ квалифицировать как Ђдругие доходыї, указанные в статье 18 —оглашени€. Ёти выплаты приравниваютс€ к Ђдоходам от предпринимательской де€тельностиї (ст.†7 —оглашени€) и не облагаютс€ налогом на прибыль на территории –оссии.

“акие разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 29†марта 2011†г. є†03-08-06/Ѕеларусь, адресованном ћинистерству по налогам и сборам –еспублики Ѕеларусь, которое поддержало эту позицию (письмо от 12†апрел€ 2011†г. є†4-1-15/783).

—ледует отметить, что ранее ћинфин –оссии занимал противоположную позицию (письма от 11†августа 2009†г. є†03-08-05 и от 19†ма€ 2009†г. є†03-08-05). ѕодробнее об этом см.  то должен выполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль российской организации-лицензиату, получающей неисключительные права на нематериальный актив от иностранного лицензиара. ѕрава передаютс€ через российского посредника, участвующего в расчетах

ќтвет на этот вопрос зависит от того, как действует посредник: от своего имени или от имени иностранной организации. “акие услови€ стороны прописывают в договоре (ст.†1005 √ †–‘).

≈сли посредник действует от своего имени, то российска€ организаци€-лицензиат не признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль. ќб€занности налогового агента должен будет выполнить посредник. ≈сли же посредник действует от имени иностранной организации, то об€занности налогового агента должна исполнить российска€ организаци€-лицензиат. Ёто объ€сн€етс€ следующим.

ѕо общему правилу если российска€ организаци€ выплачивает доход иностранному контрагенту, у которого нет посто€нного представительства в –оссии, то она признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль. Ќо это при условии, что доход поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘.

ѕлатежи за использование прав по лицензионному договору как раз в числе таких доходов (подп.†4 п.†1 ст.†309 Ќ †–‘). ѕоэтому организаци€, котора€ платит иностранной организации за право пользовани€ объектами интеллектуальной собственности, должна удержать из таких сумм налог на прибыль и в тот же день направить его в бюджет (абз.†1 п.†1 ст.†310 Ќ †–‘).

»менно так нужно поступать в ситуации, когда посредник действует от имени иностранной организации. ѕоскольку в этом случае российска€ организаци€ по сути выплачивает доход иностранной организации†Ц хоть и через третье лицо. Ќалог нужно удержать и направить в бюджет в день перечислени€ денег посреднику.

ј вот в ситуации, когда российска€ организаци€-лицензиат ведет расчеты с посредником, действующим от своего имени, исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль ей не придетс€. ¬едь она не вступает в отношени€ с иностранной организацией. ¬се права и об€занности по сделке возлагаютс€ на посредника (п.†1 ст.†1005 √ †–‘). »менно он и должен будет удержать налог.

—итуаци€:должен ли арендатор недвижимости в –оссии удержать налог на прибыль как налоговый агент. »ностранный арендодатель уступил право требовать арендную плату другой иностранной компании, котора€ предложила новировать долг в заем

ќтвет на этот вопрос зависит от того, подпишете соглашение о новации или нет. “ак как это право, а не об€занность.

¬ данном случае арендатор как налоговый агент должен перечислить налог на прибыль с арендной платы в адрес иностранной организации. ѕричем независимо от формы выплаты:

  • денежна€;
  • натуральна€;
  • в виде прощени€ долга или взаимозачета;
  • новаци€.

Ёто следует из пунктов†1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Ќалогового кодекса†–‘.

»ностранный арендодатель уступил право требовать долг по арендной плате другой иностранной компании. Ќо это не освобождает вашу компанию от об€занностей налогового агента. ѕросто выплатить доход теперь нужно другой компании (ст.†388Ц390 √ †–‘).

Ќа практике возможны два варианта.

ƒолг по арендной плате новировали в заем

Ќоваци€ долга по арендной плате в заем†Ц это две отдельные операции:

  • оплата аренды;
  • выдача (получение) займа.

“о есть на момент, когда соглашение о новации вступит в силу, об€зательство по оплате аренды прекращаетс€. »ностранный арендодатель получил доход, а российский арендатор должен заплатить налог с него в бюджет.

¬ажно: если российска€ организаци€ согласитс€ на новацию всей суммы долга, налог придетс€ заплатить за счет собственных средств. ”держивать налог из займа или процентов нельз€. ¬едь налог с дохода в виде арендной платы никакого отношени€ к займу не имеет. ћежду сторонами сложились абсолютно новые правовые взаимоотношени€, в которых российска€ организаци€ тоже может быть налоговым агентом, но уже по другим основани€м. ѕоэтому в соглашении о новации следует указать, что российска€ организаци€ получает заем не на всю сумму долга по арендной плате, а только на его часть, за вычетом налога. Ќапример, долг по арендной плате†Ц 1†000†000†руб. — этой суммы российский налоговый агент должен был удержать налог 200†000†руб. ¬ соглашении с новым кредитором сказано, что в заемное об€зательство новируют долг 800†000†руб. ¬ таком случае общий размер об€зательств российской организации останетс€ прежним†Ц 1†000†000†руб. »з них 800†000†руб. нужно выплатить иностранному заимодавцу, а 200†000†руб.†Ц перечислить в российский бюджет.

“акие выводы можно сделать из пункта 1 статьи 414, пунктов 1 и 2 статьи 425, пункта 1 статьи 807 √ражданского кодекса†–‘, пунктов†1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Ќалогового кодекса†–‘.

—оглашение о новации не подписали

”держивайте и перечисл€йте налог на прибыль, когда погасите†долг полностью или част€ми. ј если долг так и не погасите, то и налог платить не нужно. Ёто пр€мо следует из пунктов†1 и 3 статьи 309, пункта 1 статьи 310 Ќалогового кодекса†–‘.

»ностранные налоговые агенты

 огда иностранна€ организаци€ признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль

»ностранна€ организаци€, имеюща€ в –оссии посто€нное представительство, признаетс€ налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате определенных доходов иностранным организаци€м, не имеющим в –оссии посто€нных представительств (п.†1 ст.†309 Ќ †–‘).

ѕеречень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организаци€ми, у которых нет в –оссии посто€нных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘. ¬ него вход€т:

  • дивиденды (участнику российской организации);
  • доходы, полученные в результате распределени€ прибыли или имущества российской организации (в т.†ч.†при ее ликвидации);
  • проценты по долговым об€зательствам любого вида, включа€ государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
  • доходы от использовани€ прав на объекты интеллектуальной собственности;
  • доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых пр€мо или косвенно состоит из недвижимого имущества, наход€щегос€ в –оссии;
  • доходы от реализации недвижимого имущества, наход€щегос€ в –оссии;
  • доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
  • доходы от международных перевозок;
  • штрафы и пени за нарушение договорных об€зательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
  • доходы от реализации, погашени€ инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относ€щихс€ к категори€м рентных фондов или фондов недвижимости;
  • иные аналогичные доходы.

—итуаци€:какие доходы иностранных организаций, не имеющих представительств в –оссии, признаютс€ Ђаналогичнымиї в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘

–ечь идет о любых налогооблагаемых доходах, которые иностранные организации получают от источников в –оссии.

¬ пункте 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘ перечислены налогооблагаемые доходы, которые могут получить иностранные организации, не имеющие в –оссии посто€нных представительств. ѕеречень таких доходов не €вл€етс€ закрытым (подп.†10 п.†1 ст.†309 Ќ †–‘).

јналогичные доходы†Ц это любые доходы иностранной организации от источников в –оссии, не св€занные с ее де€тельностью (в†т.†ч.†через посто€нное представительство). ќни не об€зательно должны быть схожи с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘. »сключение составл€ют доходы, пр€мо упом€нутые в пункте 2 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘. ќб этом сказано в письмах ћинфина –оссии от 7†июл€ 2011†г. є†03-08-05, от 11†августа 2009†г. є†03-08-05, от 19†ма€ 2009†г. є†03-08-05 и от 11†июл€ 2007†г. є†03-03-06/1/478.

¬от примеры аналогичных доходов:

—итуаци€:в каких случа€х признаетс€, что иностранна€ организаци€ имеет в –оссии посто€нное представительство в цел€х уплаты налога на прибыль

»ностранна€ организаци€ имеет посто€нное представительство, если одновременно выполн€ютс€ следующие услови€:

  • она регул€рно ведет в –оссии предпринимательскую де€тельность;
  • де€тельность ведетс€ через отделение иностранной организации, расположенное в –оссии.

ѕри этом само по себе открытие отделени€ без ведени€ регул€рной предпринимательской де€тельности к образованию посто€нного представительства не приводит.

Ёто следует из пункта 3 статьи 306 Ќалогового кодекса†–‘ и подтверждаетс€ письмом ћинфина –оссии от 16†сент€бр€ 2013†г. є†03-08-05/38291.

¬ международных соглашени€х об избежании двойного налогообложени€ могут быть указаны другие признаки посто€нного представительства. ≈сли они отличаютс€ от признаков, предусмотренных Ќалоговым кодексом†–‘, то действуют нормы международных соглашений (подп.†2 п.†4 ст.†7 Ќ †–‘). “о есть определ€ть, есть ли у иностранной организации посто€нное представительство, в таких случа€х надо на основании соглашений.

»ностранна€ компани€ получает статус организации, имеющей в –оссии посто€нное представительство, когда она встанет на налоговый учет по месту ведени€ де€тельности (п.†2 ст.†23 Ќ †–‘, раздел II приложени€ к приказу ћинфина –оссии от 30†сент€бр€ 2010†г. є†117н). ѕосле этого иностранна€ организаци€ признаетс€ налогоплательщиком или налоговым агентом по налогу на прибыль†Ц если производит выплаты иностранным компани€м, которые не ведут де€тельность через посто€нное представительство, из источников в –оссии (п.†1 ст.†246, п.†4 ст.†286 Ќ †–‘).

 роме того, есть случаи, когда посто€нным представительством иностранной организации может быть признана российска€ компани€†Ц дистрибьютор.

Ќапример, в постановлении от 6†феврал€ 2015†г. є†ј40-155695/12 јрбитражный суд ћосковского округа указал, что иностранна€ компани€, котора€ распростран€ла в –оссии фармацевтическую продукцию через российского дистрибьютора, действовала как посто€нное представительство.

  такому выводу суд пришел, рассмотрев услови€ дистрибьюторского договора. ѕо этому договору иностранна€ компани€ обеспечивала дистрибьютора своей продукцией, оформл€ла всю документацию дл€ регистрации и ввоза этой продукции в –оссию, а также безвозмездно снабжала его рекламными материалами. ѕри этом право собственности на товары иностранной компании переходило к дистрибьютору за границей. —уд нашел в этом признаки подготовительной и вспомогательной де€тельности в интересах третьего лица. “о есть де€тельности, котора€ приводит к образованию посто€нного представительства (п.†3 ст.†307 Ќ †–‘).

—итуаци€:признаетс€ ли отделение иностранной организации посто€нным представительством. ќтделение выполн€ет только представительские функции (проводит работы по формированию первичной клиентской базы)

Ќет, не признаетс€.

ќтделение иностранной организации образует посто€нное представительство, если через него регул€рно осуществл€етс€ предпринимательска€ (т.†е. направленна€ на систематическое извлечение прибыли) де€тельность (п.†3 ст.†306 Ќ †–‘, п.†1 ст.†2 √ †–‘). ѕоэтому если отделение иностранной организации осуществл€ет только представительские функции и не ведет предпринимательской де€тельности, то посто€нным представительством в цел€х уплаты налога на прибыль оно не признаетс€. јналогичные разъ€снени€ содержатс€ в письме ћинфина –оссии от 13†июн€ 2012†г. є†03-03-06/1/302.

 роме того, в пункте 4 статьи 306 Ќалогового кодекса†–‘ сказано, что если отделение иностранной организации ведет де€тельность вспомогательного (подготовительного) характера, это не приводит к образованию посто€нного представительства. “ам же приведены отдельные виды такой де€тельности.

ƒл€ признани€ де€тельности подготовительной или вспомогательной должны одновременно выполн€тьс€ такие услови€:

  • по своему содержанию указанна€ де€тельность не должна составл€ть всю или часть основной де€тельности иностранной организации;
  • указанна€ де€тельность должна осуществл€тьс€ в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регул€рной основе.

“акой вывод следует из положений пунктов 2 и 4 статьи 306, пункта 3 статьи 307 Ќалогового кодекса†–‘.

“аким образом, при выполнении перечисленных условий де€тельность отделени€ иностранной организации, специалисты которого провод€т работу по формированию первичной клиентской базы (привлекают клиентов, собирают и анализируют информацию об их де€тельности), можно считать вспомогательной. ѕравомерность такого вывода подтверждаетс€ арбитражной практикой (см., например, постановлени€ ‘ј— ѕоволжского округа от 4†августа 2011†г. є†ј06-5392/2010, ƒев€того арбитражного апелл€ционного суда от 14†декабр€ 2011†г. є†09-јѕ-31308/2011-ј ).

—итуаци€:признаетс€ ли отделение иностранной организации посто€нным представительством. ќтделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т.†д.) с российской организацией

Ќет, не признаетс€.

ѕосто€нное представительство иностранной организации образуетс€, если через него организаци€ регул€рно ведет предпринимательскую де€тельность в –оссии (п.†3 ст.†306 Ќ †–‘). ѕри этом под предпринимательской понимаетс€ де€тельность, направленна€ на систематическое получение дохода (п.†1 ст.†2 √ †–‘).

ѕон€тие Ђсистематичностьї следует использовать в значении, примен€емом в пункте 3 статьи 120 Ќалогового кодекса†–‘, два раза и более в течение календарного года. “ака€ трактовка этого пон€ти€ была закреплена в пункте 2 раздела 4 ћетодических рекомендаций по применению главы 25 Ќалогового кодекса†–‘ (утвержденных приказом ћЌ— –оссии от 20†декабр€ 2002†г. є†Ѕ√-3-02/729). Ќа сегодн€шний момент этот документ утратил силу (приказ ‘Ќ— –оссии от 21†апрел€ 2005†г. є†—јЁ-3-02/173). ќднако предложенное толкование пон€ти€ Ђсистематичностьї сохран€ет свою актуальность, что подтверждаетс€ арбитражной практикой (см., например, постановление ‘ј— ¬олго-¬€тского округа от 26†окт€бр€ 2005†г. є†ј28-4710/2005-34/29).

“аким образом, если иностранна€ организаци€ заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т.†д.), то эту операцию нельз€ отнести к предпринимательской де€тельности, котора€ ведет к образованию посто€нного представительства дл€ целей налогообложени€ прибыли.

ƒанный вывод подтверждают, например, письма ћинфина –оссии от 1†окт€бр€ 2008†г. є†03-08-05, ”‘Ќ— –оссии по†г.†ћоскве от 24†августа 2006†г. є†20-12/75586.

—итуаци€:признаетс€ ли отделение иностранной организации посто€нным представительством. ќтделение иностранной организации имеет расчетный и валютный счета в российском банке. ќтделение только открылось и пока не осуществл€ет предпринимательской де€тельности

Ќет, не признаетс€.

Ќалоговый кодекс†–‘ не содержит подобных критериев возникновени€ посто€нного представительства иностранной организации в цел€х налогообложени€ прибыли (п.†3 ст.†306 Ќ †–‘).

»меющиес€ у представительства расчетные и валютные счета в российских банках не свидетельствуют о том, что организаци€ регул€рно ведет предпринимательскую де€тельность в –оссии (п.†1 ст.†2 √ †–‘). —ледовательно, данный факт не может служить основанием дл€ признани€ отделени€ иностранной организации посто€нным представительством в цел€х уплаты налога на прибыль (п.†3 ст.†306 Ќ †–‘). ќплата вновь созданным отделением с указанных счетов коммунальных услуг, налогов и сборов также не образует посто€нного представительства, поскольку носит исключительно затратный характер. Ёто подтверждает, например, постановление ‘ј— ћосковского округа от 7†июн€ 2006†г. є† ј-ј41/5096-06.

ƒоходы, не облагаемые налогом у источника выплаты

 огда организации (российские и иностранные) налоговыми агентами по налогу на прибыль не признаютс€

ѕри выплате доходов иностранным контрагентам организации (как российские, так и иностранные) не должны удерживать налог на прибыль:

¬ажно: с 1†€нвар€ 2017 года, выплачива€ доходы, которые не облагаютс€ налогом по международным договорам, российские налоговые агенты должны подтверждать права иностранной организации на льготы. ƒл€ этого иностранна€ организаци€ об€зана представить агенту документы, подтверждающие, что она €вл€етс€ фактическим получателем доходов. Ёто следует из пункта 1 статьи 312 Ќалогового кодекса†–‘. ¬ Ќалоговом кодексе состав таких документов не определен, поэтому в письме от 19†декабр€ 2016 є†03-08-05/75998 ћинфин –оссии привел их примерный перечень и по€снил, что подтвердить право на льготу иностранна€ организаци€ может и другими подход€щими документами.

≈сли иностранной организации вы перечисл€ете доход, фактическим правом на который обладает гражданин –оссии, исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль не нужно. Ќо в такой ситуации вы становитесь налоговым агентом по Ќƒ‘Ћ. ƒействует такой же пор€док, как при выплате доходов от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (ст.†226.1 Ќ †–‘). »з выплаченной суммы вам придетс€ удержать Ќƒ‘Ћ и заполнить приложение 2 к декларации по налогу на прибыль. Ёто следует из статьи 224, пунктов 1, 2 и 4 статьи 226, статьи 226.1 Ќалогового кодекса†–‘. јналогичные разъ€снени€ есть в письме ћинфина –оссии от 27†но€бр€ 2015 є†03-03-10/69206, которое доведено до сведени€ налоговых инспекций письмом ‘Ќ— –оссии от 4†декабр€ 2015 є†Ѕ—-4-11/21269.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль, приобрета€ у иностранной организации исключительные права на объекты интеллектуальной собственности

Ќет, не нужно.

ѕокупа€ исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, российска€ организаци€ не выступает налоговым агентом по налогу на прибыль. Ќапример, при покупке товарного знака, изобретени€, промышленного образца.

ƒоходы, которые иностранна€ организаци€ получает по договорам об отчуждении исключительных прав, не облагаютс€ налогом на прибыль у источника выплаты. ѕоэтому российска€ организаци€, котора€ приобретает такие права, не должна исполн€ть об€занности налогового агента. ”держать и перечислить в бюджет налог на прибыль пришлось бы, если бы российска€ организаци€ платила иностранному контрагенту за использование таких объектов по лицензионному соглашению. Ќо в данном случае этого не происходит. ѕоэтому удерживать налог с доходов не следует. Ќе требуетс€ и подтверждать посто€нное местонахождение иностранной организации†Ц бывшего правообладател€. “акой пор€док следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 309 Ќалогового кодекса†–‘. јналогичные разъ€снени€†Ц в письме ћинфина –оссии от 28†окт€бр€ 2015 є†03-08-05/61954.

—итуаци€:нужно ли исполн€ть об€занности налогового агента по налогу на прибыль, когда купили право арендовать земельный участок у иностранной организации?  онтрагент состоит в –оссии на налоговом учете только как владелец банковского счета

Ќет, не нужно.

¬ыплачива€ доход за имущественные права (права аренды), покупатель не становитс€ налоговым агентом по налогу на прибыль. ƒело в том, что реализаци€ таких прав не приводит к образованию посто€нного представительства. ѕри этом не имеет значени€, состоит ли иностранный продавец в –оссии на налоговом учете как владелец банковского счета. Ёто следует из пункта†2 статьи†309 Ќалогового кодекса†–‘. ѕлатить налог на прибыль в российский бюджет в данном случае иностранный продавец не должен.

”держание налога

ѕор€док расчета и удержани€ налога на прибыль налоговым агентом зависит:

  • от вида выплачиваемого дохода;
  • от того, кто получает доход.

ѕри выплате дивидендов пор€док расчета налога зависит от того, получала ли организаци€ дивиденды от других компаний, участником которых она €вл€етс€. ѕодробнее об этом см.† ак налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль.

ќтветственность за нарушение об€занностей налогового агента

 ака€ ответственность предусмотрена за нарушение об€занностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на прибыль

¬нимание!

≈сли налоговый агент перечислил налог на прибыль (налог на доходы иностранной организации) в бюджет позже срока, провер€ющие начисл€т пени (ст.†75 Ќ †–‘). ј если инспекторы установ€т, что компани€ не удержала и не перечислила налог, грозит налогова€, административна€, а в некоторых случа€х уголовна€ ответственность (ст.†123 Ќ †–‘, ст.†15.11  ојѕ†–‘, ст.†199.1 ” †–‘).

¬нимание!

ќштрафовать налогового агента по статье 122 Ќалогового кодекса†–‘ налогова€ инспекци€ не вправе.   ответственности, котора€ предусмотрена этой статьей, можно привлечь только налогоплательщиков. »менно на них возложена об€занность по уплате законно установленных налогов (подп.†1 п.†1 ст.†23 Ќ †–‘). ќб€занности налоговых агентов заключаютс€ в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п.†3 ст.†24 Ќ †–‘). «а неисполнение этих об€занностей налоговых агентов могут привлечь к ответственности по статье 123 Ќалогового кодекса†–‘. –азмер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. »на€ квалификаци€ нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст.†106 Ќ †–‘).

ѕривлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Ќалогового кодекса†–‘ не освобождает его от об€занности перечислить в бюджет суммы удержанного налога и пени (п.†5 ст.†108 Ќ †–‘). ѕени могут взыскать за счет денежных средств или иного имущества налогового агента (письмо ‘Ќ— –оссии от 25†июн€ 2012†г. є†≈ƒ-4-3/10321). ѕравомерность такого подхода подтверждаетс€ арбитражной практикой (см., например, постановление ѕрезидиума ¬ј—†–‘ от 20†сент€бр€ 2011†г. є†5317/11, определени€ ¬ј—†–‘ от 14†июн€ 2011†г. є†¬ј—-6791/11, от 30†ма€ 2011†г. є†¬ј—-5258/11, постановлени€ ‘ј— ћосковского округа от 21†феврал€ 2011†г. є† ј-ј40/393-11, ѕоволжского округа от 29†декабр€ 2010†г. є†ј49-8215/2009).

Ўтрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности удержать налог (п.†21 постановлени€ ѕленума ¬ј—†–‘ от 30†июл€ 2013†г. є†57). ќднако в этом случае в течение мес€ца организаци€ об€зана уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп.†2 п.†3 ст.†24 Ќ †–‘).

ќб об€занности налогового агента перечисл€ть в бюджет суммы неудержанного налога на прибыль (налога на доходы иностранной организации) см.  акие права и об€занности есть у налоговых агентов.

ќбратите внимание: если налоговый агент не удержал налог из доходов иностранной компании, котора€ не состоит в –оссии на налоговом учете, инспекторы вправе взыскать эту сумму с него. «аодно взыщут и пени. ¬едь иностранна€ компани€ дл€ российской налоговой инспекции недоступна. Ёто следует из письма ‘Ќ— –оссии от 10†августа 2016†г. є†—ƒ-4-3/14590 и пункта 2 постановлени€ ѕленума ¬ј—†–‘ от 30†июл€ 2013†г. є†57.

≈сли причиной неуплаты налога €вл€етс€ грубое нарушение правил бухучета, суд может дополнительно привлечь руководител€ организации и (или) главного бухгалтера к административной ответственности. Ўтраф в размере от 2000 до 3000†руб. может быть взыскан, если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст.†15.11  ојѕ†–‘).

¬ каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливаетс€ индивидуально. ѕри этом суды исход€т из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер†Ц за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п.†24 постановлени€ ѕленума ¬ерховного суда†–‘ от 24†окт€бр€ 2006†г. є†18). ѕоэтому субъектом такого правонарушени€ обычно признаетс€ главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). –уководитель организации может быть признан виновным:

≈сли инспекци€ докажет, что неисполнение об€занностей налогового агента стало результатом преступлени€, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1 ”головного кодекса†–‘. ѕри этом виновными могут быть признаны не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие лица, содействовавшие совершению преступлени€ (пособники и подстрекатели). Ќапример, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступлени€. “акие указани€ содержатс€ в постановлении ѕленума ¬ерховного суда†–‘ от 28†декабр€ 2006†г. є†64.