в данном случае данные услуги, в том числе и аренда выставочной площади признаются рекламными. Местом реализации рекламных услуг признается Россия, если покупатель таких услуг осуществляет свою деятельность на территории России, поэтому организация признается налоговым агентом по НДС. По налогу на прибыль организация не является налоговым агентом.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1.Справочник: Правила определения места реализации отдельных работ (услуг) для расчета НДС
Вид работ (услуг) |
Работы (услуги) считаются реализованными в России, если: |
Работы (услуги) считаются реализованными за пределами России, если: |
** Россия не признается местом реализации работ (услуг), приобретенных (оплаченных) российской организацией для использования в деятельности ее подразделения, расположенного за границей (письмо Минфина России от 10 октября 2012 г. № 03-07-08/284).
2.Рекомендация: Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС.
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, в случаях, предусмотренных статьей 161 Налогового кодекса РФ, она признается налоговым агентом по НДС. Организации, которые освобождены от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ, тоже должны исполнять обязанности налоговых агентов (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Права и обязанности налоговых агентов перечислены в статье 24 Налогового кодекса РФ. О том, должен ли налоговый агент удерживать НДС из доходов, выплаченных в натуральной форме, см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.
Признание организации налоговым агентом
Организация признается налоговым агентом по НДС:
если приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ).* При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных граждан (не зарегистрированных в России в качестве предпринимателей) обязанности налоговых агентов у российских организаций не возникают (письма Минфина России от 6 июня 2011 г. № 03-07-08/166 и от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/62);
если арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
если приобретает на территории России имущество казны (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Исключением из этого правила является приобретение (выкуп) субъектами малого и среднего предпринимательства арендованного ими имущества казны субъектов РФ и муниципальных образований. С 1 апреля 2011 года реализация такого имущества в соответствии с Законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ не является объектом обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, если право собственности на арендованное имущество казны (кроме имущества государственной казны РФ) перешло к субъекту малого (среднего) предпринимательства после 31 марта 2011 года, то он не становится налоговым агентом (письма Минфина России от 23 марта 2011 г. № 03-07-14/17, ФНС России от 12 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7618). Если право собственности на такое имущество получено до 1 апреля 2011 года, а оплата имущества производится позже, субъекты малого (среднего) предпринимательства признаются налоговыми агентами. В этом случае они обязаны удержать НДС и перечислить налог в бюджет (подп. 12 п. 2 ст. 146, абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, письмо ФНС России от 26 апреля 2011 г. № АС-2-3/388);
если реализует на территории России имущество по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства) (п. 4 ст. 161 НК РФ). При реализации арестованного имущества необходимость исполнения обязанностей налогового агента зависит от того, кому это имущество принадлежит. Если собственниками арестованного имущества являются лица, которые не признаются плательщиками НДС (например, организации или предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы), организация, реализующая это имущество, не должна удерживать и перечислять в бюджет налог с его стоимости. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/300;
если реализует на территории России конфискованное или бесхозяйное имущество, а также клады, скупленные ценности и ценности, перешедшие к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
если выступает в качестве посредника (с участием в расчетах) при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранными организациями, не состоящими в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ);
если является владельцем судна, не зарегистрированного в Российском международном реестре судов. В таком случае организация признается налоговым агентом по истечении 45 дней после того, как к ней перешло право собственности на такие суда (п. 6 ст. 161 НК РФ);
если приобретает на территории России имущество или имущественные права должников, признанных банкротами (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
Ситуация: Нужно ли удержать НДС при выплате вознаграждения иностранной организации, оказавшей услуги, связанные с участием российской организации в зарубежной выставке. Иностранная организация на налоговом учете в России не состоит.
Да, нужно, если местом реализации услуг признается территория России. Кроме того, ответ на этот вопрос зависит от целей, которые преследует российская организация, участвующая в зарубежной выставке.
Если участие в выставке направлено на привлечение внимания к самой организации или к товарам, производителем которых она является, то услуги, связанные с проведением выставки, признаются рекламными. Это следует из положений статьи 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса РФ установлено, что Россия является местом реализации рекламных услуг, если покупателем услуг является организация, осуществляющая деятельность в России. Таким образом, если российская организация участвует в зарубежной выставке в рекламных целях, то услуги, оказанные ей иностранной организацией, облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).*
Если услуги, местом реализации которых признается Россия, оказывает иностранная организация, не состоящая в России на налоговом учете, НДС должен рассчитать и уплатить в российский бюджет налоговый агент – заказчик этих услуг. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС. Если в стоимости услуг сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не учтена, российская организация должна самостоятельно определить налоговую базу по НДС, то есть увеличить стоимость услуг на сумму налога и перечислить его в бюджет за счет собственных средств. В таком случае сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по существу будет являться суммой налога, удержанной из дохода иностранной организации. Такой порядок предусмотрен статьей 161 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/47.
Если участие в выставке связано с деятельностью в сфере культуры и искусства, местом реализации услуг, связанных с организацией выставки, является территория ее фактического проведения. В рассматриваемой ситуации это территория иностранного государства, следовательно, местом реализации таких услуг Россия не признается (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 3 Протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ). Таким образом, обязанности налогового агента по НДС у российской организации, участвующей в подобных выставках, не возникают.
В остальных случаях местом реализации услуг, связанных с участием российской организации в зарубежных выставках, признается территория государства, на которой находится организация, оказывающая эти услуги. То есть территория России местом реализации таких услуг также не признается. Это следует из положений подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса РФ, подпункта 5 пункта 1 статьи 3 Протокола, ратифицированного Законом от 19 мая 2010 г. № 94-ФЗ. Таким образом, и в этих случаях обязанности налогового агента по НДС у российской организации – участника выставки не возникают.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 июня 2012 г. № 03-07-15/68, от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/56 и ФНС России от 4 сентября 2012 г. № АС-4-3/14723.
О.Ф. Цибизова
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России
3.Рекомендация: Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль.
Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять:
российские организации, в том числе плательщики ЕСХН (п. 4 ст. 346.1 НК РФ), единого налога при упрощенке (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/121);
иностранные организации, имеющие постоянные представительства в России (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Российские налоговые агенты
Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:*
дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ) и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (п. 3 ст. 275, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам российским организациям и иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства (за некоторым исключением) (п. 5 ст. 286 НК РФ);
иностранным организациям, имеющим в России постоянные представительства, доходов, не связанных с деятельностью этих представительств (п. 4 ст. 286, подп. 1 п. 4 ст. 282, п. 6 ст. 282.1 НК РФ);
определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты
Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:
если выплачивают доходы за товары (работы, услуги, имущественные права), реализация которых не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ);*
если уведомлены, что выплачиваемый доход квалифицируется как доход постоянного представительства иностранной организации (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, облагаемые налогом на прибыль по ставке 0 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, связанные с выполнением соглашений о разделе продукции (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ);
если выплачивают доходы, которые не облагаются налогом на прибыль в соответствии с международными договорами (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо, чтобы эта иностранная организация выступала фактическим получателем дохода (письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-08-05);
если выплачивают процентные доходы по долговым обязательствам, перечисленным в подпунктах 7 и 8 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса РФ;
если приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги (подп. 2 п. 5 ст. 286, п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ).
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
09.04.2014г.
С уважением,
Обручникова Елена, эксперт БСС «Система Главбух»
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным, ведущим экспертом БСС «Система Главбух»