Согласно многочисленным разъяснениям контролирующих органов рассматриваемый убыток не может быть учтен в налоговом учете, так как в налоговом законодательстве нет прямой нормы, которая бы разрешала учесть убыток, полученный при ликвидации дочернего общество. Однако в судах налогоплательщика зачастую удается отстоять право на признание такого убытка (см. Статья 1). Хотя необходимо отметить, что в редких случаях суды встают на сторону контролирующих органов.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух»
1. Статья: Как защитить право компании учесть убыток при списании финансовых вложений
При ликвидации «дочки» учредитель вправе учесть убытки
Что делать, если векселедатель ликвидировался
Какие нюансы сделки повлияют на возможность учета убытка
Альмин Моисеевич Рабинович,
На практике встречается ситуация, когда компания владеет ценными бумагами или долями эмитента, который был ликвидирован. Очевидно, что такие финансовые вложения в бухучете нужно списать на убытки ввиду невозможности получить какой-то доход от их использования (абз. 4 п. 2 и п. 25 ПБУ 19/02). Но вот при налогообложении прибыли такой шаг может вызвать разногласия с проверяющими.
Тем более, что часто компании искусственно создают себе подобные убытки, чтобы сэкономить на налогах. На практике это происходит, например, при накоплении на балансе компании векселей однодневок или при учреждении реально не существующими активами дочернего ООО или АО с последующей его ликвидацией.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Так как Налоговым кодексом учет таких убытков не урегулирован, контролеры нередко запрещают учитывать их в целях налогообложения прибыли. Однако практика показывает, что этот вопрос является спорным. Более того, в проекте основных направлений налоговой политики на 2012–2014 годы Минфин высказался в пользу компаний и предлагает разрешить списывать убытки при ликвидации эмитента (векселедателя).
Существуют аргументы, с помощью которых компании успешно отстаивают в судах свое право на признание в налоговых расходах убытка от неудачных финансовых вложений.
Чиновники считают, что убытки от списания стоимости ценных бумаг ликвидированного эмитента не уменьшают прибыль
Независимо от того, идет ли речь об акциях, долях или долговых ценных бумагах, официальная позиция состоит в том, что, если эмитент был ликвидирован, полученные в результате этого акционерами, учредителями, кредиторами убытки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Акции. Минфин России не разрешает акционерам учитывать убытки по ценным бумагам ликвидированных эмитентов при исчислении налога на прибыль (письма от 13.11.08 № 07-05-06/227, от 06.11.08 № 03-03-09/141). Того же мнения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.07 № 20-12/059641.2@).
Возражая против учета затрат на приобретение акций, чиновники ссылаются на то, что такие расходы можно учесть только при «реализации или ином выбытии (в том числе погашением) ценной бумаги» (ст. 280 НК РФ). По мнению контролеров, при ликвидации или прекращении деятельности эмитента ни реализации, ни иного выбытия акций не происходит (письмо Минфина России от 30.10.07 № 03-03-06/2/196). А в НК РФ нет специальной нормы, которая бы разрешала учесть стоимость акций в случае ликвидации их эмитента (письмо Минфина России от 15.03.06 № 03-03-04/1/235).*
Доли. Минфин настаивает, что убытки по долям ликвидированного общества участник также не может учесть в налоговых расходах. И это несмотря на то, что доля является имущественным правом, а не ценной бумагой. Поэтому статья 280 НК РФ здесь в принципе неприменима.
Однако по аналогии с акциями Минфин России указывает, что в НК РФ нет нормы, которая бы разрешала участнику учесть убыток, полученный при ликвидации дочернего ООО (письма Минфина России от 13.11.08 № 07-05-06/227 и от 17.03.06 № 03-03-04/2/81).*
Долговые ценные бумаги. Минфин России рассматривает вексель исключительно как ценную бумагу. Поэтому считает, что расходы на приобретение векселя ликвидированного векселедателя не могут быть признаны для целей налогообложения (письмо от 04.09.08 № 03-03-05/99, от 20.01.10 № 03-03-06/1/10). При этом, как и в случае с акциями, чиновники заявляют, что «иное выбытие» предполагает переход векселя к третьему лицу. Что не происходит при ликвидации векселедателя. Следовательно, не возникает ни реализации, ни иного выбытия, о которых говорится в статье 280НК РФ. Аналогичную позицию занимает Минфин России и в отношении расходов на приобретение облигации ликвидированного эмитента (письмо от 10.07.09 № 03-03-06/2/136).
Чиновники очень последовательны в своем отказе рассматривать долговые ценные бумаги для целей налогообложения в качестве долговых обязательств. Так, на вопрос налогоплательщика о возможности учета отрицательной курсовой разницы по обязательствам в иностранной валюте, удостоверенным облигациями, контролеры ответом не порадовали. В частности, было разъяснено, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 курсовые разницы по имуществу в виде ценных бумаг не возникают (письмо от 04.02.11 № 03-03-06/2/24).
Несмотря на столь категоричное мнение контролеров, у компании есть аргументы в свою защиту.
Материнская компания вправе учесть убыток независимо от того, получила ли она что-либо при ликвидации «дочки»
Относительно права учесть для целей налогообложения убыток, возникший у учредителя в результате ликвидации дочернего АО или ООО, можно привести следующие аргументы.
Во-первых, акции удостоверяют права учредителей, к числу которых статья 23 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» относит право на получение (распределение) имущества ликвидируемого АО, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами. Поэтому при распределении имущества ликвидируемой организации следует руководствоваться не статьей 280 НК РФ, как это делает Минфин России, а положениями пункта 2 статьи 277 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.03.11 № А82-8294/2008).
Дословно
Пункт 2 статьи 277 НК РФ: «При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев)».
Таким образом, данная норма позволяет учесть расходы, которые учредитель понес ранее при приобретении акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации.
Во-вторых, НК РФ не запрещает учитывать убыток, который понес учредитель в результате ликвидации организации. Так, Президиум ВАС РФ (постановление от 09.06.09 № 2115/09) указал, что акционер, который не получил имущества в результате ликвидации АО, вправе учесть в расходах стоимость акций. По мнению суда, подобные затраты соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ, они не поименованы в статье 270 НК РФ, следовательно, их можно учесть при расчете налога на прибыль. Кроме того, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что акционер вправе учесть в расходах стоимость акций независимо от того, получил он имущество при ликвидации общества или нет.
Сложившаяся судебная практика показывает, что суды при решении подобных споров руководствуются мнением Президиума ВАС РФ и вносят решения в пользу компаний. В частности, учредителям удалось отстоять право на признание убытка при ликвидации дочерней компании в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 05.04.11 № КА-А40/859-11-2 и от 01.06.10 № КА-А40/5569-10, Северо-Западного от 11.01.10 № А05-7647/2009 округов, а также вопределении ВАС РФ от 18.09.09 № ВАС-11654/09.
Указанный вывод Президиума ВАС РФ может быть использован по аналогии и участниками ликвидированных ООО. Так как в пункта 2 статьи 277 НК РФ, на положения которой ссылался суд, говорится не только об акционерах, но и об участниках ликвидируемой организации. Именно это и происходит на практике. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 01.06.10 № КА-А40/5569-10 указал, что неполучение какого-либо имущества при ликвидации ООО не влияет на возможность учета затрат по приобретению доли в его уставном капитале.
Также участникам ООО стоит обратить внимание на решение ВАС РФ от 21.05.09 № ВАС-3454/09, в котором суд пришел к выводу, что убыток учесть можно. Судьи отметили, что в случае с имущественными правами действует специальная норма, которая установлена в статье 268 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, налогоплательщики при реализации имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость этих имущественных прав.*
А если цена приобретения имущественного права с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Что справедливо и в отношении долей, так как в указанной норме есть ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 этой же статьи.
Отметим, что существует и отрицательная практика по данному вопросу. К примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 15.05.08 № А05-6693/2007), поддерживая налоговиков, рассуждал следующим образом.*
Согласно статье 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», акция закрепляет право ее владельца в том числе на часть имущества, которое остается в случае ликвидации общества. Суд привел норму о том, что акционеры несут риск убытков, связанных с деятельностью АО, в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Далее было указано, что пункт 2 статьи 277 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы акционера при ликвидации эмитента в случае, если акционер получил доход при такой ликвидации в результате распределения имущества организации. Сложив эти нормы воедино, суд пришел к выводу, что если при ликвидации общества акционер не получает имущество, то и стоимость акций ликвидируемого АО в налоговых расходах он учесть не вправе. Факт приобретения акций еще не свидетельствует о возникновении задолженности эмитента перед акционером.
<...>
ЖУРНАЛ «ПРАКТИЧЕСКОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ», № 8, АВГУСТ 2011
2. Статья: Как действовать бухгалтеру при реорганизации и ликвидации «дочки»
<...>
Если дочернюю компанию ликвидируют
Имущество, которое осталось у ликвидированной дочерней компании после расчетов с кредиторами, распределяют между учредителями. Когда в организацию поступают такие объекты, бухгалтеру нужно определить их рыночную стоимость. А затем – стоимость фактически оплаченных долей.
Стоимость полученного имущества превышает вклад в уставный капитал. Если стоимость имущества больше вклада в уставный капитал «дочки», разницу отражают во внереализационных доходах как безвозмездно полученные активы (п. 2 ст. 277, п. 2 ст. 248Налогового кодекса РФ).
Сумму, равную вкладу, налогом на прибыль не облагают (подп. 4 п. 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ). Подчеркнем: налог с разницы заплатить придется, даже если доля учредителя превышает 50 процентов уставного капитала дочерней компании. В данном случае «льгота», предусмотренная в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, не применяется. Такой же вывод делают чиновники, о чем свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 15 июля 2008 г. № 20-12/066881.
Пример 4
ООО «Шпилька» владело долей в ООО «Силуэт», стоимость которой 100 000 руб. После ликвидации ООО «Силуэт» осталось оборудование, которое и перешло к ООО «Шпилька». Рыночная стоимость имущества составляет 200 000 руб. Поступление имущества бухгалтер ООО «Шпилька» отражает в прочих доходах, стоимость долей – в прочих расходах:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по имуществу, полученному после ликвидации ООО "Силуэт"»
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 200 000 руб. – отражен доход от поступления оборудования, полученного после ликвидации ООО «Силуэт»;
Дебет 08 субсчет «Оборудование»
Кредит 76 субсчет «Расчеты по имуществу, полученному после ликвидации ООО "Силуэт"»
– 200 000 руб. – оприходовано оборудование, поступившее после ликвидации ООО «Силуэт»;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 58 субсчет «Доля в ООО "Силуэт"»
– 100 000 руб. – cписана доля в уставном капитале ликвидированного ООО «Силуэт».
В налоговом учете бухгалтер ООО «Шпилька» отражает внереализационный доход в сумме 100 000 руб. (200 000 – 100 000). Поэтому расхождения между бухгалтерской и налоговой прибылью не образуются.
Стоимость полученного имущества не компенсирует взнос в уставный капитал.
Теперь предположим, что стоимость объектов, доставшихся учредителю из имущества «дочки», меньше его взноса в уставный капитал. Отрицательную разницу в налоговом учете списать не удастся. Внося вклад в уставный капитал, организация рассчитывает на прибыль в виде дивидендов. Но то, что прибыль не получена (по любым причинам!), убытком считать нельзя.
Сотрудники главного финансового ведомства также уверены, что подобные убытки налогооблагаемые доходы не уменьшают. Убедиться в этом можно, прочитав письмо Минфина России от 13 ноября 2008 г. № 07-05-06/227. Арбитражная практика в данном случае на стороне чиновников (см., например, постановление ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/4697-09-2).*
<...>
ЖУРНАЛ «ГЛАВБУХ», № 17, СЕНТЯБРЬ 2009