Возникают валютные отношения, вытекающие из условий заключенного Вами договора. При этом в соответствии со статьёй 2 Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации перевозчик – это лицо, принявшее на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить вверенный им отправителем груз из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз управомоченному на его получение лицу (получателю). Если Вы полностью соответствуете этому определению перевозчика, Вы вправе признать Ваши услуги «экспортными», но, ввиду отсутствия официальных разъяснений по признанию «экспортными» услуг перевозчика экспортируемого товара без его вывоза за пределы России, Вам целесообразно обратиться в Минфин России за разъяснениями по применению Вами налогового законодательства в сложившейся ситуации. Если же Вы не соответствуете этому определению перевозчика, признать услуги «экспортными» Вы не вправе в силу писем Минфина от30.08.2013 № 03-07-08/35800 и от 21.05.2012 № 03-07-15/49. Вместе с тем, поскольку указанные письма не носят нормативного характера (например, в постановлении от 23.01.2014 №№ 14ап-8143/2013, а44-1827/2013 по делу а44-1827/2013 четырнадцатый арбитражный апелляционный суд признал, что ссылки Общества на письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 06.12.2011 N 03-07-08/345 и др. не могут иметь правового значения, поскольку не имеют обязательного правоприменительного значения и носят рекомендательный характер), Вы можете признать Ваши услуги «экспортными» и не являясь перевозчиком, но это право, вероятнее всего Вам придётся отстаивать в судебном порядке, а подробный порядок отражения в учете операций по услугам, сбора документов и условия отнесения услуг к связанным с экспортом содержится в материалах Системы Главбух.
1. Ситуация: В какой момент считаются оказанными услуги по организации перевозки готовой продукции (товаров) по железной дороге
Ответ на этот вопрос зависит от условий договора*.
Оказание услуг по организации перевозки грузов осуществляется в рамках договора транспортной экспедиции (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В рамках такого договора оказываются следующие услуги:*
- организация перевозки груза по определенному маршруту;
- заключение от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза с транспортной компанией;
- обеспечение отправки и получения груза;
- другие обязанности, связанные с перевозкой.
Это следует из абзаца 2 пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса РФ*.
При этом обязанности экспедитора может выполнять перевозчик (п. 2 ст. 801 ГК РФ)*.
Конкретное описание услуги, оказываемой экспедитором (перевозчиком), определяется договором между заказчиком и экспедитором (перевозчиком) (п. 3 ст. 801 ГК РФ)*.
Если в рамках договора исполнитель (экспедитор) должен только предоставить вагоны под погрузку, не возлагая на себя обязательства доставить груз до места назначения, услуга считается оказанной в момент подачи вагона, поскольку иных обязательств в рамках договора у исполнителя перед заказчиком нет*.
Если же по договору исполнитель обязуется предоставить вагоны под погрузку и доставить груженые вагоны по определенному заказчиком маршруту, то услуга считается оказанной в момент доставки груза*.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Во избежание разногласий с контрагентом в договоре следует прописать момент, когда услуга считается оказанной, а также процедуру ее приема заказчиком*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
2. Рекомендация: Какие валютные операции могут проводить российские организации
С нерезидентами российская организация вправе проводить валютные операции без ограничений (ст. 6 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ). То есть можно свободно использовать в расчетах с нерезидентами иностранную валюту и рубли (п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ)*.
Вместе с тем, к любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования:*
- расчеты по таким операциям должны проходить через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. 2 и 3 ст. 14,ч. 4–6 ст. 12, ч. 10 ст. 28 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ);
- организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции (ч. 2 ст. 24 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ);
- при расчетах с нерезидентами необходимо проводить репатриацию валютной выручки(ст. 19 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).
Олег Хороший
государственный советник налоговой службы РФ II ранга
3. Рекомендация: Как платить НДС при экспорте
При вывозе товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта НДС надо исчислять по единым правилам независимо от того, куда экспортируются товары: в страны СНГ или дальнего зарубежья*.
По ставке 0 процентов облагаются некоторые категории работ (услуг), связанных с вывозом товаров (в т. ч. на экспорт). К ним относятся:*
1) услуги по международной перевозке товаров*.
В данную категорию услуг включаются:*
- услуги по перевозке товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории России (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- услуги по предоставлению собственного (арендованного, полученного в лизинг) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для международных перевозок (абз. 3 подп. 2.1, подп. 2.7, абз. 1 подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 4 подп. 2.1, подп. 2.7,абз. 2 подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
В данную категорию не включаются услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, перечисленные в подпунктах 9 и 9.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, которые также облагаются НДС по нулевой ставке*;
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России
4. Рекомендация: Когда применяется ставка НДС 0 процентов
Операции, облагаемые НДС по ставке 0 процентов, перечислены в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:*
- реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- оказание услуг, связанных с вывозом товаров из России и ввозом товаров в Россию (подп. 2.1. п. 1 ст. 164 НК РФ);
- оказание услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами России (подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ)*;
- оказание услуг по авиаперевозкам пассажиров из регионов России в Крым (Севастополь) или из Крыма (Севастополя) в другие регионы России (подп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Нулевую ставку НДС можно применять в отношении авиаперевозок, выполненных в период с 18 марта 2014 года по 31 декабря 2015 года включительно (п. 3, 4 ст. 2 Закона от 4 июня 2014 г. № 151-ФЗ).
Полный перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, приведен в таблице*.
Услуги, связанные с вывозом товаров
К услугам, связанным с вывозом товаров из России (в т. ч. на экспорт), относятся:*
1. Услуги по международной перевозке товаров*.
В данную категорию услуг включаются:*
а) перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт назначения товаров расположен за пределами территории России (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ)*;
б) услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или аренды (в т. ч. лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления:*
- международных перевозок;
- перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию России (от портов или пограничных станций, расположенных на территории России) до станции назначения товаров, расположенной на территории России;
- перевозок или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (в т. ч. через территорию государства – члена Таможенного союза), на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);
- перевозок или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);
Это следует из подпунктов 2.1, 3.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ*.
В данную категорию услуг не включаются услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, перечисленные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, которые также облагаются НДС по нулевой ставке*;
в) транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации:*
- международной перевозки;
- перевозки железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию России (от портов или пограничных станций, расположенных на территории России) до станции назначения товаров, расположенной на территории России;
- перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза (в т. ч. через территорию государства – члена Таможенного союза), на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);
- перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом товаров, перемещаемых через территорию России с территории государства – члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства (в т. ч. являющегося членом Таможенного союза);
г) работы (услуги) по перевозке или транспортировке за границу углеводородного сырья, добытого либо на континентальном шельфе России, либо в исключительной экономической зоне России, либо в российской части дна Каспийского моря.
Это следует из подпунктов 2.1, 3.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ*.
В данную категорию услуг не включаются услуги российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, перечисленные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, которые также облагаются НДС по нулевой ставке*.
Ситуация: при каких условиях российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги по международной перевозке грузов, может применять ставку НДС в размере 0 процентов*
Нулевая ставка НДС применяется при одновременном выполнении следующих условий:
- исполнитель не относится к российским перевозчикам на железнодорожном транспорте;
- между заказчиком и исполнителем услуг заключен договор транспортной экспедиции, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства и Закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ. Если исполнитель оказывает услуги на основании иного договора, их реализация облагается НДС по ставке 18 процентов;
- транспортно-экспедиционные услуги оказаны исполнителями (экспедиторами), которые участвуют в организации международных перевозок морскими и речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами;
- оказание транспортно-экспедиционных услуг связано с перемещением груза между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен за пределами России. Если договором транспортной экспедиции предусмотрена организация перевозки грузов между пунктами отправления и назначения, расположенными на территории России, то эти услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.
Такой порядок следует из положений подпунктов 2.1, 9, 9.1 пункта 1 и пункта 3статьи 164 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 апреля 2011 г. № 03-07-08/130, от 20 января 2011 г. № 03-07-08/15, от 17 января 2011 г. № 03-07-08/11.
Перечень транспортно-экспедиционных услуг, при оказании которых российские организации вправе применять ставку НДС в размере 0 процентов, включает в себя:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
- оформление документов;
- прием и выдачу грузов;
- завоз-вывоз грузов;
- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- подготовку и дополнительное оборудование транспортных средств;
- услуги по организации страхования грузов;
- услуги по организации платежно-финансовых услуг;
- услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств;
- разработку и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
- розыск груза после истечения срока доставки;
- контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
- перемаркировку грузов;
- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
- обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
Следует отметить, что в перечне, приведенном в абзаце 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, указана лишь укрупненная номенклатура транспортно-экспедиционных услуг. Конкретные виды услуг, из которых состоят позиции этой номенклатуры, в перечне не поименованы. Чтобы определить, в отношении каких именно услуг организация может применять нулевую ставку НДС, следует руководствоваться классификацией национального стандарта «Услуги транспортно-экспедиторские» ГОСТ Р 52298-2004, утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. № 148-ст. В этом стандарте расшифрована каждая группа подобных услуг.
Например, группа «Услуги по оформлению документов, приему и выдаче грузов» включает в себя:
- оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т. п. документации и комплекта перевозочных документов;
- оформление переадресовки грузов;
- оформление коммерческих актов о недостаче, излишках, порче, повреждениях и утрате груза и тары;
- предъявление грузов к перевозке в местах общего и необщего пользования на станциях (в портах) отправления;
- выдачу грузов на станциях (в портах) назначения.
Таким образом, при оценке права на применение нулевой ставки НДС в отношении оказанных транспортно-экспедиционных услуг организация должна учитывать как требования абзаца 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, так и классификацию стандарта ГОСТ Р 52298-2004. Если в рамках договора транспортной экспедиции организация оказывает дополнительные услуги, то в отношении этих услуг нулевую ставку НДС можно применить только в том случае, если это предусмотрено другими нормами пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. В противном случае при реализации дополнительных услуг НДС нужно начислять по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся вписьме ФНС России от 31 мая 2011 г. № ЕД-4-3/8634.
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России
5. Налоговый кодекс РФ Часть вторая
«Статья 164. Налоговые ставки
1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:*
9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:*
работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с территории Российской Федерации продуктов переработки на территории Российской Федерации;
работ (услуг), связанных с указанной в абзаце втором настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).
Положения настоящего подпункта применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в пункте 5 статьи 165 настоящего Кодекса отметки таможенных органов*;
9_1) выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:*
работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, перемещаемых через территорию Российской Федерации с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, или с территории государства - члена Таможенного союза на территорию другого иностранного государства, в том числе являющегося членом Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров;
Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов
5. При реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:*
реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия либо свидетельствующих о помещении вывозимых с территории Российской Федерации продуктов переработки под таможенную процедуру таможенного транзита.
В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестры, копии указанных документов представляются указанными в абзаце первом настоящего пункта перевозчиками в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметку таможенных органов, свидетельствующую о перевозке товаров, помещенных в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и таможенным законодательством Российской Федерации под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия, либо свидетельствующую о помещении вывозимых продуктов переработки под таможенную процедуру таможенного транзита.
5_1. При реализации российскими перевозчиками на железнодорожномтранспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктом 9_1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации работ (услуг), стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения товаров*.
В случае выборочного истребования налоговым органом отдельных перевозочных документов, включенных в реестр, копии указанных документов представляются в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа;»
6. Рекомендация: Как учитывать затраты на производство продукции, работ или услуг
Позаказный метод
Позаказный метод применяют:*
- при единичном или мелкосерийном производстве;
- при выполнении работ по договорам подряда или возмездного оказания услуг*;
- при производстве технически сложных изделий. Например, в кораблестроении, авиационной промышленности и т. п.;
- при выпуске продукции с длительным производственным циклом. В частности, в строительстве, энергетическом машиностроении и т. п.
При позаказном методе все затраты учитывают по конкретному заказу или по группе однородных заказов. На каждый заказ открывают карточку. Так как типовых форм карточек нет, их можно разработать самостоятельно. В карточке обычно указывают номер заказа, описание работ, срок, необходимый для выполнения заказа, а также количество единиц продукции, которое нужно произвести. Затраты по каждому заказу регистрируют по мере прохождения изделия по стадиям производства*.
Прямые затраты, которые непосредственно связаны с выполнением заказа, отражайте по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета расходов. Чтобы обеспечить аналитический учет затрат, стоит открыть отдельные субсчета для каждого открытого заказа. Назвать эти субсчета можно, например, по номерам заказов: «Заказ № 1», «Заказ № 2» и т. д.*
Затраты отражайте следующим образом:*
Дебет 20 Кредит 10 (70, 69, 60...)
– учтены прямые затраты на выполнение производственного заказа.
Косвенные, то есть общепроизводственные и общехозяйственные, расходы накапливайте на одноименных счетах 25 и 26. В конце месяца, в котором был выполнен заказ, спишите эти суммы в дебет счета 20. При этом распределяйте данные расходы по каждому заказу пропорционально показателям, которые должны быть установлены в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, в производствах со значительной долей ручного труда косвенные расходы целесообразно распределять пропорционально зарплате основных производственных рабочих*.
При отнесении косвенных расходов на себестоимость продукции делайте проводку:*
Дебет 20 Кредит 25 (26)
– учтены в составе затрат на выполнение заказа общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.
При учете общехозяйственных расходов такой порядок не применяйте, если учитываете их сразу на счет 90 «Продажи». Такое указание есть в пункте 9 ПБУ 10/99. Подробнее об этом см. Как списать общепроизводственные и общехозяйственные расходы*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
7. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг)
Бухучет
В бухучете доходы и расходы от реализации работ (услуг) учитывайте тогда, когда работа выполнена, а услуга оказана (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99)*.
Работа (услуга) считается выполненной (оказанной), когда ее результат принят заказчиком и подписаны документы, удостоверяющие это (ст. 720, 783 ГК РФ)*.
Значит, доходы и расходы отражайте на дату подписания этих документов как исполнителем, так и заказчиком (подп. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ)*.
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства*.
Доходом от реализации работ (услуг) будет выручка. Ее отражайте по кредиту счета 90-1. При этом делайте проводку:*
Дебет 62 (76, 50) Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (услуг).
Расходами будут:*
- себестоимость выполненных работ (оказанных услуг);
- расходы на продажу.
Их отражайте по дебету счета 90-2*.
Себестоимость работ (услуг) списывайте с кредита счета 20 «Основное производство»:*
Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ (услуг).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов и подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99*.
О том, как отразить в составе затрат расходы на продажу, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на продажу готовой продукции (работ, услуг)*.
Если организация, которая оказывает услуги (выполняет работы), является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки начислите этот налог. Начисление НДС отразите по дебету счета 90-3:*
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации работ (услуг).
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 68, 90)*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
8. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 30.08.2013 № 03-07-08/35800 «О применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении платежно-финансовых услуг, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом»
«Вопрос:*
Наша организация (ООО) на основании Договоров, предметом которых является организация международных железнодорожных перевозок, оказывает заказчикам - иностранным компаниям услуги по оплате провозных платежей по всему маршруту следования их грузов.
Грузы, в отношении которых ООО оказывает услуги, следуют из Казахстана и России в направлении портов на территории России и Украины для их дальнейшего вывоза морским транспортом.
Оплату провозных платежей по территории России наша организация осуществляет своими силами на основании договора на организацию расчетов с ОАО "РЖД", согласно которому ООО открыт Единый лицевой счет. Для оплаты провозных платежей по территориям иных стан (Казахстана, Украины и т.д.) наша организация привлекает плательщиков-третьих лиц, имеющих прямые договорные отношения с соответствующими железнодорожными администрациями.
Таким образом, ООО оказывает своим заказчикам платежно-финансовые услуги, отнесенные в соответствии со ст.164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам.
Стоимость вышеуказанных услуг ООО, согласно Договорам с заказчиками, складывается из двух компонентов - возмещаемых расходов к оплате провозных платежей непосредственно (по территории РФ) и через плательщиков-третьих лиц, и вознаграждения. Сумма вознаграждения устанавливается для всего маршрута транспортировки.
Опираясь на положения подпунктов 3.1 (применительно к перевозкам, в которых станция отправления расположена на территории Казахстана), 2.7 (применительно к перевозкам, в которых станция отправления расположена на территории РФ и груз следует в направлении российского порта) и 2.1 (применительно к перевозкам, в которых станция отправления расположена на территории РФ и груз следует в направлении украинского порта) пункта 1 статьи 164 НК РФ, наша организация применяет к своему вознаграждению ставку НДС 0 %.ООО принято во внимание разъяснение Минфина России, данное в Письме от 21.05.2012 N 03-07-15/49, предусматривающее, что транспортно-экспедиторские организации, не владеющие подвижным составом и не являющиеся перевозчиками, также правомочны применять НДС по ставке 0% к стоимости своих услуг*.
Следуя положениям ст.165 НК РФ, наша организация формирует комплект документов для обоснования применения ставки НДС 0%. Так, комплект подтверждающих документов, среди прочего, включает железнодорожные накладные, содержащие отметку таможенного органа, свидетельствующую о помещении перевозимого груза под таможенный режим экспорта (в соответствии с требованиями пункта 3.7 статьи 165 НК РФ).В железнодорожных накладных ООО обозначено в качестве плательщика железнодорожного тарифа по территории РФ.
Учитывая изложенное, просим дать разъяснение о правомерности применения нашей компанией ставки НДС 0 % к сумме вознаграждения за оплату провозных платежей (оплачиваемых непосредственно и с привлечением плательщиков-третьих лиц) при перевозках, в которых:*
1) станция отправления груза находится на территории Республики Казахстан, и груз следует в направлении российских или украинских портов;
2) станция отправления груза находится на территории Республики Казахстан, и груз следует в пункт назначения на территории России (не вывозится за пределы таможенной территории Таможенного союза ЕврАзЭС);
3) станция отправления груза находится на территории России, и груз следует в направлении российских портов*.
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении платежно-финансовых услуг, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом, и сообщает*.
Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации(далее - Кодекс) нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, включая платежно-финансовые услуги, оказываемых российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров, в том числе железнодорожным транспортом, между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами территории Российской Федерации.
Правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении указанных услуг подтверждается документами, предусмотренными пунктом 3.1 статьи 165 Кодекса.
Таким образом, платежно-финансовые услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.
Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 года N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».
9. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.01.2014 №№ 14АП-8143/2013, А44-1827/2013 «Дело А44-1827/2013»
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 23 января 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Пестеревой О.Ю. и Потеевой А.В.*
при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,
при участии от налогоплательщика Абдулаева В.С. по доверенности от 28.09.2012, от налогового органа Малькова А.Ю. по доверенности от 15.01.2014, Семерня М.В. по доверенности от 15.01.2014, Богданова И.А. по доверенности от 16.01.2014, Степановой Л.Н. по доверенности от 16.01.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года по делу N А44-1827/2013 (судья Максимова Л.А.),
установил:*
открытое акционерное общество "Боровичский комбинат огнеупоров" (ОГРН 1025300987139, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения требований, принятого судом) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 17.01.2013 N 8 в части:
- доначисления обществу налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 177 227 руб. и соответствующих ему пеней, а также привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в этой части (пункт 1.2 решения);
- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I-IV кварталы 2010 года в общей сумме 255 371 руб. 85 коп. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.2 решения);
- доначисления НДС за I-IV кварталы 2011 года в общей сумме 97 589 руб. 41 коп. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.3 решения);
- доначисления НДС за I-II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.4 решения);
- доначисления НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.5 решения);
- доначисления НДС за IV квартал 2010 года - I квартал 2011 года в общей сумме 129 196 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.6 решения).
решением Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Налогоплательщик с судебным решением не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, не соответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела, так как земельные участки и дома приобретались не для создания санитарно-защитной зоны (далее - СЗЗ), указанная СЗЗ не являлась объектом основных средств, два из трех домов до их сноса сдавались в аренду для проживания работников общества. По пятим эпизодам отказа в вычетах по НДС общество полагает, что его контрагенты, оказывавшие транспортно-экспедиционные услуги правомерно выставили в 2010 и 2011 году счета-фактуры со ставкой налога 18 %, так как до 01.01.2011 к операциям импорта товаров положения статьи 164 НК РФ не применялись, услуги по перевозке товаров вне территории Российской Федерации или исключительно по национальной территории облагаются по ставке 18 % в силу того, что товар не ввозиться и не вывозиться*, такие услуги как перетарка товара не относятся к транспортно-экспедиционным, в том числе складским, поскольку прямо не указаны в статье 164 НК РФ. Общество так же полагает, что при отсутствии доказательств согласованности его действий и ООО "КиД Логистика", неправомерно не учитывать при исчислении обязательств Общества по НДС уплаченный ООО "КиД Логистика" НДС по ставке 18 %; поскольку даже в случае, если в счетах-фактурах выставлен НДС по операциям, не подлежащим налогообложению НДС, то в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщик, выставивший такой счет-фактуру обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет, при этом налогоплательщик, получивший счет-фактуру (общество), не лишен права на принятие по данному счету-фактуре НДС к вычету.
Налоговый орган в отзыве опроверг доводы жалобы, по основаниям, изложенным в решении инспекции и обжалуемом судебном акте.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы*.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по итогам которой составлен акт от 09.11.2012 (т. 1, л. 35-106).
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 17.01.2013 N 8 (т. 1, л. 118-219), которым налогоплательщику наряду с иным, произведено доначисление: налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 177 227 руб. (пункт 1.2 решения); НДС за I - IV кварталы 2010 года в общей сумме 255 371 руб. 85 коп. (пункт 2.2 решения); НДС за I-IV кварталы 2011 года в общей сумме 97 589 руб. 41 коп. (пункт 2.3 решения); НДС за I-II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. (пункт 2.4 решения); НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб. (пункт 2.5 решения); НДС за IV-I квартал 2010 года - I квартал 2011 года в общей сумме 129 196 руб. (пункт 2.6 решения), а также пеней соответственно указанным доначислениям налогов и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации(далее - НК РФ) за их неуплату (т. 1, л. 215-218).
решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 29.03.2013 решение инспекции частично отменено (т. 2, л. 19-33).
С оставшейся частью доначисленных решением инспекции от 17.01.2013 N 8 налоговых обязательств, по 6 эпизодам решения, перечисленным выше, общество не согласилось, обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения инспекции в указанной части.
Судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований общества отказано*.
Апелляционная инстанция считает данное решение не подлежащим отмене ввиду следующего*.
В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации:*
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта*.
При этом подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ содержит уточняющий абзац, согласно которому положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги)*, а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Как усматривается из буквального толкования приведенных положений уточняющего абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей в 2010 году), ставка НДС в размере 0 % распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке как вывозимых (экспортируемых) за пределы территории Российской Федерации или ввозимых (импортируемых) на территорию Российской Федерации товаров независимо от таможенного режима, под который товары помещены. Данная правовая позиция изложена в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 04.02.2011 по делу N А56-21388/2010*.
Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в статью 164 НК РФ внесены следующие изменения: подпункт 2 признан утратившим силу; при этом пункт 1 дополнен подпунктом 2.1 следующего содержания: "2.1) услуг по международной перевозке товаров. В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации*.
Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:* услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги указанных в подпункте 9 настоящего пункта российских перевозчиков на железнодорожном транспорте"*. В силу статьи 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 01.01.2011, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.
При этом положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу настоящего Федерального закона (часть 2 статьи 3 Закона N 309-ФЗ). Фактически, изменения, внесенные Законом N 309-ФЗ, конкретизировали перечень работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, установив, что под данную ставку подпадают услуги международной перевозки и иные услуги, поименованные в подпунктах 2.1-2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ*.
Правоотношения по организации транспортно-экспедиционного обслуживания перевозок грузов регулируются нормами главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ). В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза*.
Согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, которыми могут быть такие услуги, как маркировка, упаковка, сортировка, перетарка, переупаковка, перемещение груза с открытого склада на закрытый*.
Услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов в рамках международной перевозки подлежат налогообложению по ставке 0 % в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ*.
Ссылки Общества на письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 06.12.2011 N 03-07-08/345 и др. не могут иметь правового значения для настоящего дела, поскольку перечисленные письма комментируют отличные фактические обстоятельства, не имеют обязательного правоприменительного значения, носят рекомендательный характер*.
Таким образом, дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит*.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:*
решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года по делу N А44-1827/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" - без удовлетворения».
10. Статья: Грузоперевозки по РЖД
С 2001 года проходит реформирование одной из самых мощных российских монополий — ОАО РЖД. Цель реформы — разграничение функций государственного управления и организации хозяйственной деятельности на железнодорожном транспорте с одновременным выделением из монопольной структуры конкурентных видов деятельности. За десять лет многие активы РЖД были выведены в дочерние компании, затем приватизированы и сейчас самостоятельно инвестируют в свое развитие*.
Крупнейшим собственником подвижного состава и монопольным владельцем транспортной инфраструктуры общего пользования остается ОАО «Российские железные дороги», а также его дочерние компании. В середине 2000-х годов, после открытия рынка для частных операторов подвижного состава и введения ставок для провоза грузов в вагонах РЖД и частных вагонах (на 15% ниже тарифа РЖД), были созданы дочерние компании «Трансконтейнер» и «Рефсервис», затем еще четыре акционерных общества (см. рисунок 1)*, последнее из которых, Вторая грузовая компания, — совсем недавно, менее года назад.
Частные активы
Сегодня в сети железных дорог России действует порядка 2500 собственников подвижного состава. Основной объем частного парка грузовых вагонов принадлежит операторам, которые заключили с РЖД договор на использование железнодорожной инфраструктуры и осуществляют перевозки грузов с использованием собственного и арендуемого подвижного состава. На начало 2009 года в частной собственности (без учета вагонов дочерних обществ РЖД) находилось около 39% вагонного парка страны — 391 000 единиц* ( см . график 3).
11. ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН ОТ 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации»
«Статья 2. В настоящем Уставе используются следующие основные понятия:*
перевозчик - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж, грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж, грузобагаж управомоченному на его получение лицу (получателю)*;»
12. Рекомендация: Комментарий к статье 3 Налогового кодекса РФ
Пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ закрепляет принцип удобного налогообложения или ясности норм налогового законодательства, устанавливающий правило, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, а акты о налогах для него должны быть понятны*.
Хотя в пункте 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах. Ведь в соответствии со статьей 4 Налогового кодекса РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах*.
Во взаимосвязи с пунктом 6 статьи 3 Налогового кодекса РФ следует рассматривать пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ. В случае нарушения принципа определенности, ясности норм законодательства о налогах и сборах все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора)*.
Это имеет непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке*.
23.07.2014 г.
С уважением,
Геннадий Винников, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Сергеем Гранаткиным,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».