В соответствии с пунктом 1 статьи 317 Гражданского кодекса денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Вместе с тем пункт 2 статьи 140 и пункт 3 статьи 317 Гражданского кодекса допускают использование на территории России иностранной валюты в случаях, порядке и на условиях, определенных Законом от 10.12.03 № 173ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В договоре между российскими компаниями может быть указано, что денежные обязательства по нему подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Таким образом, если стороны хотят изменить порядок определения курса валюты, следует заключить дополнительное соглашение к договору о продаже ценных бумаг. Тогда сумма выплаты будет исчисляться не по официальному курсу валюты, установленному ЦБ РФ на 3.10.2014 г., а иным способом.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Статья 317 Гражданского кодекса РФ
«1. Денежные обязательства должны быть выражены в рублях (статья 140).
2. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.*
3. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке».
2. Ситуация: Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте. Расчеты по договору ведутся в рублях
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
НДС начислите в зависимости от того, предусмотрено ли условиями договора перечисление покупателем (заказчиком) предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Если перечисление предоплаты договором не предусмотрено, НДС нужно начислить в рублях по курсу иностранной валюты (у. е.), действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)*. В дальнейшем при получении оплаты от покупателя (заказчика) начисленная сумма НДС не пересчитывается. Суммовые разницы, которые образуются при поступлении оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительную разницу), либо в состав внереализационных расходов (отрицательную разницу) (п. 11.1 ст. 250,подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По условиям договора у. е. может представлять собой эквивалент иностранной валюты по курсу Банка России, скорректированному на определенный процент. В этом случае при расчете налоговой базы используйте только официальный курс без какой-либо корректировки*. Суммовые разницы, возникшие из-за корректировочного процента, налоговую базу по НДС не увеличивают (не уменьшают). Они учитываются только при налогообложении прибыли. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51.
Пример расчета налоговой базы по НДС при реализации товаров по договору, заключенному в у. е. Условная единица представляет собой эквивалент иностранной валюты, скорректированной на определенный процент. Оплата за товары поступает в рублях
ООО «Торговая фирма "Гермес"» заключило договор на поставку товаров, стоимость которых равна 11 800 у. е. (в т. ч. НДС – 1800 у. е.). По условиям договора 1 у. е. равна 1 долл. США по курсу Банка России, увеличенному на 5 процентов.
«Гермес» отгрузил товары 1 июля, а получил за них оплату 15 июля текущего года.
Курс доллара, установленный Банком России, составляет:
- на 1 июля – 32 руб./USD;
- на 15 июля – 32,5 руб./USD.
Величина у. е. по условиям договора равна:
- на 1 июля – 33,6 руб. (32 руб./USD ? 1,05);
- на 15 июля – 34,125 руб. (32,5 руб./USD ? 1.05).
В бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи:
1 июля:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 396 480 руб. (11 800 у. е. ? 33,6 руб.) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 57 600 руб. (10 000 у. е. ? 18% ? 32 руб./USD) – начислен НДС с суммы выручки от продажи товаров.
15 июля:
Дебет 51 Кредит 62
– 402 675 руб. (11 800 у. е. ? 34,125 руб.) – получена оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 6195 руб. (402 675 руб. – 396 480 руб.) – отражена положительная разница по расчетам с покупателем.
15 июля при поступлении оплаты «Гермес» не пересчитывает налоговую базу по НДС. В декларации по НДС за III квартал будет отражена база в размере 320 000 руб.
Если условиями договора предусмотрено перечисление предоплаты, порядок начисления НДС зависит от ее размера.
При перечислении 100-процентного аванса НДС начисляйте исходя из суммы полученной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату отгрузки.
Если договор предусматривает частичную оплату, НДС начисляйте в следующем порядке. При получении оплаты рассчитайте НДС с суммы поступившего аванса в рублях. При отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) налоговую базу определите по формуле:
Налоговая база по НДС при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) |
= |
Сумма аванса в рублях |
+ |
Стоимость неоплаченной части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) |
Пересчитывать сумму НДС, начисленную с аванса, по курсу, действующему на дату отгрузки, не нужно.
При расчете налога на прибыль суммовые разницы, которые образуются при поступлении последующей оплаты, включайте либо в состав внереализационных доходов (положительные разницы), либо в состав внереализационных расходов (отрицательные разницы) (п. 11.1 ст. 250,подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Такой порядок начисления НДС по договорам, которые заключены в иностранной валюте (у. е.) и расчеты по которым проводятся в рублях, следует из положений пункта 4 статьи 153, пункта 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 17 января 2012 г. № 03-07-11/13.
На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) составьте счет-фактуру. При заполнении счета-фактуры учитывайте особенности формирования налоговой базы. Так, вграфе 5 счета-фактуры нужно указать:
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме полученной предоплаты в рублях на дату получения аванса, – если была произведена предоплата в размере 100 процентов;
- стоимость товаров (работ, услуг), равную сумме аванса в рублях на дату поступления аванса и стоимости оставшейся части товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), – если была произведена частичная предоплата.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-07-11/46.
Показатели граф 4, 7, 8 и 9 формируются исходя из налоговой базы, указанной в графе 5, и ставки налога, предусмотренной для реализации соответствующих товаров (работ, услуг).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении положительной разницы при реализации товаров по договору, заключенному в иностранной валюте, с оплатой в рублях по курсу Банка России на день платежа. Перечисление предварительной оплаты договором не предусмотрено. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления
ООО «Торговая фирма "Гермес"» продает товары по ценам, выраженным в евро.
Налог на прибыль организация платит ежемесячно.
11 октября «Гермес» отгрузил ЗАО «Альфа» партию товара стоимостью 23 600 евро (в т. ч. НДС – 3600 евро). «Альфа» оплатила товар 25 октября.
Курс евро (условно) составил:
- на дату отгрузки (11 октября) 39 руб./EUR;
- на дату оплаты (25 октября) 40 руб./EUR.
В бухучете организации возникла положительная разница.
Бухгалтер «Гермеса» сделал в учете следующие записи.
11 октября (дата отгрузки):
Дебет 62 Кредит 90-1
– 920 400 руб. (23 600 EUR ? 39 руб./EUR) – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 140 400 руб. (3600 EUR ? 39 руб./EUR) – начислен НДС со стоимости реализованных товаров.
25 октября (дата оплаты):
Дебет 51 Кредит 62
– 944 000 руб. (23 600 EUR ? 40 руб./EUR) – получена оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
– 23 600 руб. (23 600 EUR ? (40 руб./EUR – 39 руб./EUR)) – отражена положительная разница по расчетам с покупателем.
При расчете налога на прибыль за октябрь бухгалтер «Гермеса» включил положительную разницу (23 600 руб.) в состав внереализационных доходов.
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
3. Статья: Как действовать бухгалтеру, если валютный договор переделали в рублевый
Многим покупателям сейчас сложно рассчитаться по прошлогодним контрактам, цена в которых привязана к иностранной валюте. Чтобы не потерять клиентов, поставщики соглашаются зафиксировать цену в рублях. Покажем, чем это оборачивается в бухгалтерском и налоговом учете продавца.
Напомним: когда цена по договору установлена в валюте, а оплата производится в рублях, в бухгалтерском учете поставщика образуются курсовые разницы. Отгрузив товар, компания-продавец фиксирует выручку в бухгалтерском учете. В дальнейшем на каждую отчетную дату вплоть до момента полной оплаты продавцы переоценивают дебиторскую задолженность. Такую переоценку производят в бухучете и по факту оплаты отгруженных товаров.
В налоговом учете по таким контрактам отражают суммовые разницы. Правда, в отличие от «бухгалтерских» курсовых разниц «налоговые» суммовые появляются лишь в момент полной или частичной оплаты товаров (подпункта 19.1 и подпункта 19.1 Налогового кодекса РФ).
Валютную задолженность компании переводят в рублевую, подписывая дополнительное соглашение к договору. При этом в соглашении оговаривается день, на который фиксируется курс у. е. Чаще всего это дата допсоглашения или дата отгрузки.
Курс у. е. фиксируют на дату дополнительного соглашения
В этом случае вносить корректировки в бухгалтерский учет за предыдущие периоды компании не придется, как и сдавать уточненные налоговые декларации.
По состоянию на день, которым датируется дополнительное соглашение, задолженность покупателя нужно будет дооценить (или уценить) по текущему курсу у. е. Только в этом случае денежные средства, которые поступят от покупателя в будущем, будут соответствовать сумме дебиторской задолженности, установленной новыми условиями договора*. В дальнейшем в бухгалтерском учете курсовые разницы не возникнут. В налоговом учете суммовая разница, рассчитанная исходя из зафиксированного курса у. е., образуется в день, когда от покупателя поступит оплата.
Комментирует чиновник. Александра Бахвалова, специалист отдела налогообложения прибыли (доходов) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
– Если покупатель оплачивает товар по курсу у. е. на дату допсоглашения, положительные суммовые разницы, учтенные ранее у продавца в доходах (на дату частичной оплаты товара), нельзя исключить из базы по налогу на прибыль. В налоговом учете продавец будет определять суммовую разницу на дату поступления денег от покупателя. При этом нужно учесть, что курс на дату отгрузки будут сравнивать с курсом, зафиксированным на дату допсоглашения.*
Курс у. е. фиксируют на дату отгрузки
Сразу оговоримся: подписывать дополнительное соглашение к договору задним числом компаниям не следует. В этом случае у бухгалтера не будет необходимых документов, подтверждающих, что с момента отгрузки до дня, когда контрагенты изменили валюту контракта, курсовые и суммовые разницы были отражены своевременно и в правильной сумме.
Если допсоглашение подпишут задним числом, все изменения, вызванные колебаниями валютных курсов, придется корректировать как ошибочные. В бухучете правки будут вносить датой, когда были выявлены такие «ошибки», если отчетность за прошлый год успели сдать. В налоговом учете компания, занизившая налогооблагаемую прибыль, должна будет представить уточненные налоговые декларации.
Значит, если компании договорились перевести валютную задолженность в рублевую, зафиксировав курс на какую-то прошлую дату, допсоглашение все равно нужно подписывать текущим днем, а возникшую разницу списывать как расход или скидку.*
Разницу в стоимости списывают в расходы
Допустим, в прошлом году компания отгрузила товар покупателю, указав его стоимость в у. е. В этом году, договорившись зафиксировать курс у. е. на дату отгрузки, стороны подписали дополнительное соглашение. См. образец соглашения ниже.
Если компании оформят документ подобного содержания, бухгалтеру не придется вносить корректировки в бухгалтерский учет и налоговую отчетность прошлых периодов. Ведь в данном случае никаких ошибок не было. Бухгалтер все операции отразил верно, в соответствии с теми условиями контракта, которые действовали в то время. Следовательно, корректировки в бухгалтерский и налоговый учет вносятся на дату, когда принято решение об изменении условий контракта об оплате (дату допсоглашения).
Разницу в стоимости списывают как скидку
Чтобы скорректировать задолженность покупателя исходя из курса у. е. на момент отгрузки, можно оформить дополнительное соглашение, предусмотрев скидку. Этот вариант подойдет, если на момент оплаты курс у. е. будет выше, чем на день отгрузки. Тогда величина скидки будет равна разнице между задолженностью по курсу у. е. на момент окончательной оплаты контракта и на момент отгрузки.
Важно, чтобы из допсоглашения было четко видно: скидку предоставляют за то, что покупатель выполнил какие-то особые условия договора. См. образец этого документа ниже.
В бухгалтерском учете скидку, которая не меняет цену товара, включают в состав прочих расходов (приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33нПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). В налоговом учете скидки, предоставленные продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора, учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Оговоримся, что в варианте со скидкой компания тоже рискует, если скидка превысит 20 процентов от первоначальной цены товара (ст. 40 Налогового кодекса РФ). Обезопасить себя от таких претензий можно ссылкой на маркетинговую политику компании, которая предусматривает значительные скидки для стимуляции досрочной оплаты товаров.
О том, как операции в условных единицах отражать в бухгалтерском и налоговом учете, мы подробно рассказали в «Главбухе» № 1, 2009.
Дополнительное соглашение к договору купли-продажи. Образец
Дополнительное соглашение к договору купли-продажи. Образец
И. Феоктистов, ведущий консультант ООО «ФинЭкспертиза»
Журнал «Главбух» № 6, Март2009
03.10.2014 г.
С уважением,
Алла Пыжова, эксперт БСС «Система Главбух».
Ответ утвержден Варварой Абрамовой,
ведущим экспертом БСС «Система Главбух».