Вам лучше не менять условия договора строительного подряда, так как при указанных изменениях риски случайной гибели объекта будете нести Вы до моментов подписаний заказчиком соответствующих актов приемки-сдачи этапа работ и должны будете представить уточнённые декларации по налогу на прибыль за периоды, в которых изменившиеся условия договора приведут к увеличению Ваших налоговых обязательств. При этом Вы не рискуете заплатить НДС в бюджет повторно по общему объему выполненных работ, но у Вас могут возникнуть проблемы с признанием уплаченных Вами ранее сумм НДС по КС-2 суммами НДС, уплаченными Вами с полученных авансов, и с принятием их к вычету. Соответственно, требование заказчика изменить условия договора не является правомерным, и Вы можете дать или не дать согласие на изменение условий договора.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip -версия .
1.Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда
В акте о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) приведите перечень работ, выполненных подрядчиком за отчетный период, с указанием их стоимости. Акт о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) может быть составлен в двух случаях:*
- при приемке заказчиком этапа работ, если поэтапная приемка предусмотрена условиями договора подряда;
- для определения стоимости выполненных подрядчиком работ за определенный промежуток времени с целью осуществления промежуточных расчетов, если такие выплаты предусмотрены условиями договора.
В первом случае подписание акта о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) говорит о приемке выполненного этапа работ в соответствии с договором. Риск случайной гибели или повреждения результата работ переходит к заказчику (п. 3 ст. 753 ГК РФ)*.
Во втором случае соглашением сторон следует предусмотреть, что составление акта о приемке выполненных работ (например, по форме № КС-2) не свидетельствует о приемке заказчиком результатов выполненных работ с переходом на него рисков случайной гибели или повреждения результатов работ. А также, что акты составляют только для проведения расчетов между сторонами. В этом случае такие документы носят промежуточный характер (п. 18 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51). Акты служат основанием для определения суммы очередного авансового платежа и заполнения справки о стоимости выполненных работ (например, по форме № КС-3), которая выставляется заказчику для оплаты*.
Долгосрочные строительные работы
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Если строительные работы носят долгосрочный характер или переходящий период действия (срок начала и окончания договора приходится на разные отчетные годы), при отражении операций по договору строительного подряда в бухучете руководствуйтесь правилами ПБУ 2/2008 (п. 1 ПБУ 2/2008). Согласно этому документу учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (объекту учета). Подробнее об особенностях определения объектов учета при выполнении подрядных работ см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы подрядчика по договору строительного подряда*.
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка от реализации подрядных работ признается способом «по мере готовности», с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 2/2008*.
Способ «по мере готовности» применяется, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка подрядчика определяется нарастающим итогом независимо от предъявления заказчику к оплате стоимости работ, выполненных в каждом отчетном периоде. Такие правила установлены в пункте 17 ПБУ 2/2008. В зависимости от согласованного сторонами порядка определения цены договора выручка признается при соблюдении определенных условий (п. 18, 19 ПБУ 2/2008)*.
Способ по «мере готовности» предусматривает, что выручка и расходы определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. В свою очередь степень завершенности работ может определяться одним из двух вариантов, указанных в пункте 20 ПБУ 2/2008. Выбранный вариант нужно закрепить вучетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008)*.
Вариант 1. Степень завершенности определяется по доле объема работ, выполненных на отчетную дату, в общем объеме работ по договору. Например, по доле выполненного объема работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.). Информацию о выполненном объеме работ на отчетную дату бухгалтер может запросить в строительном подразделении, которое обязано вести журнал учета выполненных работ по форме № КС-6а. В этом случае для определения степени завершенности работ воспользуйтесь формулой:*
Степень завершенности работ |
= |
Объем фактически выполненных на отчетную дату работ в натуральном выражении |
: |
Общий объем работ по договору в натуральном выражении |
? |
100 |
Кроме того, определить степень завершенности по доле объема выполненных работ можно с помощью экспертной оценки. Такой экспертной оценкой могут являться данные формы № КС-3, подписываемой сторонами за отчетный период*.
Пример определения выручки по долгосрочному договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик определяет степень завершенности работ по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (используется метод экспертной оценки)*
ЗАО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен на срок с 20 января 2012 года по 20 марта 2013 года.
Стоимость работ по договору – 1 400 000 руб. (без НДС). Фактически осуществленные расходы – 900 000 руб. В соответствии с учетной политикой «Альфы» для целей бухучета степень завершенности работ определяется по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору.
По данным инженерной службы «Альфы» по состоянию на 31 декабря 2012 года объем выполненных работ на объекте составил 80 процентов от общего объема работ по договору.
Исходя из этого, в 2012 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:
- выручка от реализации подрядных работ в объеме 1 120 000 руб. (1 400 000 руб. ? 80%);
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 900 000 руб.
Работы полностью завершены и сданы застройщику в срок – в марте 2013 года. Выручка, которая отражается в бухучете «Альфы» в I квартале 2013 года, составляет:
1 400 000 руб. – 1 120 000 руб. = 280 000 руб.
Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:*
Степень завершенности работ |
= |
Фактически понесенные на отчетную дату расходы по выполненным работам |
: |
Всего расходов по договору (расчетная сумма) |
? |
100 |
Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008)*.
В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008*.
При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 25, 26ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (абз. 9 Инструкции к плану счетов). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62*.
В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:*
Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;
Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.
По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:*
Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.
Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:*
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.
По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:*
Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 90, 62, 76, 20, 68) и пунктов25, 26 ПБУ 2/2008*.
Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. 17, 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению*.
Пример определения выручки по договору строительного подряда исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению*
ЗАО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен в декабре 2013 года. Срок завершения работ – июль 2014 года.
Общая стоимость работ по договору – 78 000 000 руб. без учета НДС. Предполагаемые расходы по договору (согласно смете) – 50 000 000 руб.
В 2013 году «Альфа» (подрядчик) понесла расходы по работам, не предусмотренным сметой. Фактическая сумма расходов по таким работам составила на 31 декабря 2013 года 3 000 000 руб. При этом у подрядчика имелась уверенность в том, что заказчик возместит эти расходы. Другие работы в этот период не производились.
Выручку по договору за 2013 год признаем в сумме фактически понесенных расходов. В бухучете отражаем:
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, – 3 000 000 руб.;
- доходы от реализации в таком же размере – 3 000 000 руб.
В январе 2014 года расходы подрядчика в сумме 3 000 000 руб. по непредвиденным работам были согласованы с заказчиком. Более непредвиденные работы не производились. Начиная с января 2014 года «Альфа» перешла на признание доходов и расходов в общеустановленном порядке – способом «по мере готовности».
ОСНО
При расчете налога на прибыль доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Подрядчики отражают выручку по договору строительного подряда в общем порядке, предусмотренном для налогового учета выручки по другим договорам. Подробнее об этом см.:*
- Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг);
- Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки по договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик применяет общую систему налогообложения и определяет степень завершенности работ по доле расходов, понесенных на отчетную дату*
ЗАО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет строительно-монтажные работы для застройщика – ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен на срок с октября 2013 года по январь 2014 года.
Стоимость работ по договору – 1 180 000 руб. Предполагаемые расходы (согласно смете) – 800 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета «Альфа» определяет степень завершенности работ по доле понесенных расходов.
По состоянию на 31 декабря 2013 года расходы по договору подряда составили 600 000 руб. Степень завершенности работ на эту дату составляет 75 процентов (600 000 руб. : 800 000 руб. ? 100). Исходя из этого, в 2013 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:
- выручка от реализации подрядных работ в объеме 885 000 руб. (1 180 000 руб. ? 75%);
- расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 600 000 руб.
На основании данного расчета в 2013 году бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10...)
– 600 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда;
Дебет 46 Кредит 90-1
– 885 000 руб. – учтена выручка по договору строительного подряда методом «по мере готовности»;
Дебет 90-2 Кредит 20
– 600 000 руб. – признаны расходы за отчетный период;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– 135 000 руб. (885 000 руб. ? 18/118) – отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.
В налоговом учете по долгосрочным договорам доход от реализации определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ самостоятельно с учетом принципа формирования расходов. Для этого общая сумма по договору без НДС признается доходом в доле признанных расходов (1 000 000 руб. ? 75% = 750 000 руб.).
При расчете налога на прибыль за 2013 год бухгалтер «Альфы» учел расходы по договору строительного подряда в сумме 600 000 руб.
Работы были закончены в срок – в январе 2014 года (был подписан акт приемки-передачи). Превышения сметного норматива расходов по договору не было. В январе 2014 года бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 62 Кредит 46
– 1 180 000 руб. – отражена дебиторская задолженность на всю сумму договора;
Дебет 46 Кредит 90-1
– 295 000 руб. (1 180 000 руб. – 885 000 руб.) – отражена выручка по договору строительного подряда в части оставшихся работ (за январь);
Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10...)
– 200 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда (за январь);
Дебет 90-2 Кредит 20
– 200 000 руб. – признаны расходы за отчетный период (январь);
Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 135 000 руб. – отражена задолженность по уплате НДС в бюджет;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 45 000 руб. (295 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с реализации оставшихся работ.
При расчете налога на прибыль за январь 2013 года бухгалтер «Альфы» отразил:
- доходы от реализации – 250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.);
- расходы, связанные с выполнением работ, – 200 000 руб.
О том, как начислить НДС при реализации работ (получении аванса в счет их выполнения), см.:*
- Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг);
- Как начислить НДС с аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2.Рекомендация: В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет*.
Елена Попова,
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3.Ситуация: Когда продавец может принять к вычету начисленный с аванса НДС
Суммы налога, ранее начисленные с аванса, продавец (исполнитель) может принять к вычету:*
- если произошла отгрузка товаров, по которым получена предоплата, или выполнены работы*, оказаны услуги. Налог предъявите к вычету на дату отгрузки независимо от условий перехода права собственности от поставщика к покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
Ольга Цибизова,
заместитель директора департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России