Договор аренды с правом выкупа является смешанным и содержит в себе элементы договора аренды и купли-продажи.
Платежи арендатора в части оплаты услуг аренды отражаются в следующем порядке:
Дебет 62 (76) Кредит 90-1(91-1) – начислена арендная плата;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС с суммы арендной платы.
Данные проводки делаются ежемесячно в течение срока аренды.
В налоговом учете арендная плата признается внереализационных доходов или доходов от реализации, в зависимости от того, является ли деятельность по сдаче имущества в аренду основной.
Доходы в сумме арендной платы облагаются НДС
Суммы, ежемесячно в течение срока аренды получаемые от арендатора в счет выкупной цены оборудования, организация-арендодатель доходом не признает, а учитывает в качестве аванса в составе кредиторской задолженности:
Дебет 51 Кредит 76 – поступили платежи в части выкупной стоимости (ежемесячно в течение срока аренды).
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
При переходе права собственности делается проводка:
Дебет 76 Кредит 91-1 – отражена выручка от реализации основного средства
Дебет 91-2 Кредит 01 – учтена стоимость земельного участка в составе расходов.
Амортизация по земельным участкам не начисляется. Стоимость приобретенного участка можно включить в расходы лишь при его реализации, поскольку земля не является амортизируемым имуществом.
При земельного участка в собственность арендатора организация признает доход от реализации в полной сумме выкупной цены.
Реализация земельных участков не облагается НДС.
Подробный порядок отражения в учете операций по выкупу имущества, переданного в аренду, содержится в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как заключить договор аренды
Выкуп арендованного имущества
В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды. Это возможно также и до истечения срока при условии внесения арендатором всей предусмотренной в договоре выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества в договоре не предусмотрено, то оно может быть установлено дополнительным соглашением. При этом арендатор и арендодатель вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в счет выкупной цены.
Такой порядок предусмотрен статьей 624 Гражданского кодекса РФ, пунктом 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66.
Такой договор аренды с правом выкупа следует рассматривать как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи (постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 12102/04). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о каждом из содержащихся договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ).*
Таким образом, договор аренды с правом выкупа признается не заключенным в части условия о выкупе, если в этом договоре не содержатся условия, существенные для договора-купли продажи (постановление Президиума ВАС РФ от 1 марта 2005 г. № 12102/04). Существенными для договора купли-продажи являются условия о наименовании и количестве товара (п. 1 ст. 432 и п. 3 ст. 455 ГК РФ). В то же время договор аренды с правом выкупа не следует квалифицировать как договор купли-продажи товара в кредит с условием о рассрочке платежа (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).
В части договора, регламентирующей пользование имуществом, стороны руководствуются правилами о договоре аренды. По пункту 1 статьи 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). То есть уплачиваемая в процессе пользования арендная плата представляет собой именно плату за пользование имуществом несмотря на то, что может засчитываться в выкупную цену арендуемого имущества.
В части договоров, предусматривающей переход права собственности на имущество к арендатору, действуют правила, применяемые к договорам купли-продажи имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация: Как арендодателю отразить в бухучете арендные платежи
Сдача в аренду как отдельный вид деятельности
Если предоставление имущества в аренду является отдельным видом деятельности организации, то суммы арендной платы учитывайте в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). При этом в учете делайте проводку:
Дебет 62 (76) Кредит 90-1
– начислена арендная плата;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с суммы арендной платы (если деятельность организации облагается НДС).*
Сдача в аренду не является отдельным видом деятельности
Если предоставление имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации, то суммы арендной платы включайте в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В этом случае в учете сделайте запись:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1
– начислена арендная плата.
Авансовые платежи
Арендатор может оплачивать аренду предварительно – авансом.
Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете к счету 62:
Дебет 51 Кредит 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– поступил аванс от арендатора.
После того как наступит период, в счет которого получена сумма предварительной оплаты, в учете сделайте записи:
Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– начислена арендная плата;
Дебет 62 (76) субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 (76)
– зачтена часть аванса, полученного от арендатора.
Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов.
Выкуп арендованного имущества
Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае в бухучете операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его реализация (п. 1 ст. 624 ГК РФ). На дату перехода права собственности на переданный в аренду объект отразите:
- расходы, связанные с его выбытием (например, доставка, остаточная стоимость имущества) (абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99);
- доходы от его продажи (выкупная стоимость имущества) (абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99).*
Олег Хороший,
советник налоговой службы РФ III ранга
3. Рекомендация: Как арендодателю отразить при налогообложении арендные платежи. Организация применяет общую систему налогообложения
Классификация доходов
Налоговый учет доходов в сумме арендной платы зависит от того, является ли аренда для организации основной деятельностью или нет.*
Ситуация: к каким доходам при расчете налога на прибыль отнести плату, полученную за сдачу имущества в аренду, – к выручке от реализации или внереализационным доходам
Доход от сдачи имущества в аренду является внереализационным, если не относится к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Критерий для отнесения арендной платы к выручке от реализации Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. Однако он содержит условие для включения расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, в расходы от реализации. Так, если организация сдает имущество в аренду на систематической основе, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, и доходы от нее нужно признать в составе выручки от реализации.*
Понятие систематичности используется в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, – два раза и более в течение календарного года. Такой подход к применению понятия «систематичность» был закреплен в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается представителями налогового ведомства (см., например, письмо УМНС России по Московской области от 25 марта 2004 г. № 04-23/03451) и арбитражными судами (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).
Дата признания дохода
Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду – один из основных видов ее деятельности, то доход признайте на дату реализации этой услуги. По общему правилу датой фактического оказания услуг по аренде является день подписания ежемесячного акта (если такой документ составляется). При этом наличие или отсутствие фактического получения денег на момент признания дохода не влияют.* Такой вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Если организация использует метод начисления и передача имущества в аренду не является основным видом деятельности, то датой признания дохода от аренды будет:
- либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- либо дата предъявления арендодателю документов, служащих основанием для расчетов;
- либо последний день отчетного или налогового периода.*
Эти варианты предусмотрены в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/139.
Так как признание дохода от аренды при методе начисления не зависит от факта оплаты, то полученный от арендатора аванс включать в состав налоговых доходов не нужно (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В доходы включите ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.
Если организация применяет кассовый метод, то доходы от сдачи имущества в аренду нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически поступит оплата за оказанные услуги (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы получен аванс, то его сумму также отнесите на увеличение налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
НДС
Доходы в сумме арендной платы облагаются НДС* (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дело в том, что предоставление имущества в аренду с точки зрения главы 21 Налогового кодекса РФ рассматривается как оказание возмездных услуг, являющееся объектом обложения НДС. Исключение составляют случаи, когда:
- в аренду предоставляются жилые помещения в жилищном фонде всех форм собственности;
- арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, которые состоят на налоговом учете в России.
В этих случаях арендная плата НДС не облагается.
Исключение в отношении обложения НДС договоров аренды с иностранными гражданами или организациями применяется, если законодательством иностранного государства-арендатора:
- либо установлен аналогичный взаимный порядок в отношении граждан России и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;
- либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) России.
Об этом сказано в пункте 1 и подпункте 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Совместным приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. № 6498/40н утвержден Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется освобождение от НДС при предоставлении им в аренду помещений. Этот перечень не содержит каких-либо ограничений, связанных с соответствующей нормой иностранного государства к гражданам и организациям нашей страны.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ налоговую базу по НДС нужно определить исходя из стоимости оказанных услуг (суммы арендной платы) без НДС. Рассчитывайте ее по мере оказания услуг и предъявления расчетных документов.
Документами, подтверждающими оказание арендных услуг, являются:
- договор аренды;
- акт приемки-передачи имущества арендатору;
- акт оказания услуг аренды (если его составление предусмотрено договором).
Это следует из письма Минфина России от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742.
Датой возникновения облагаемого НДС оборота является наиболее ранняя из следующих дат:
- день оказания арендодателем услуг последний день каждого налогового периода в течение всего срока договора аренды;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.*
Такой вывод позволяют сделать нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 24 мая 2010 г. № 03-07-11/200, от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47.
На сумму арендной платы арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Суммы налога, исчисленные и уплаченные с сумм авансов, примите к вычету в налоговом периоде, в котором услуга будет оказана (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Выкуп имущества арендатором
Договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае для целей налогообложения операция по передаче выкупленного имущества по договору аренды отражается как его реализация (п. 1 ст. 624 ГК РФ). На дату перехода права собственности на переданный в аренду объект отразите:
- расходы, связанные с его выбытием (например, доставка, остаточная стоимость имущества) (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- доходы от его продажи (выкупная стоимость имущества) (ст. 249 НК РФ).*
Подробнее об этом см.:
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении продажу основных средств при выкупе арендованных объектов основных средств;
- Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию материалов при выкупе арендованных объектов прочего имущества.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому с выручки в сумме выкупной стоимости имущества нужно заплатить НДС.* Суммы налога, уплаченные авансом в счет выкупной стоимости имущества, примите к вычету сразу после передачи объекта арендатору (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).
Олег Хороший,
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
4. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете продажу основных средств
Бухучет
В бухучете для отражения выбытия имущества из состава основных средств на счете 01 откройте отдельный субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого счета отразите первоначальную (восстановительную) стоимость основного средства, по кредиту – сумму амортизации, начисленную за период его эксплуатации:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– отражена первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта.
В результате сальдо на счете 01 «Выбытие основных средств» будет отражать остаточную стоимость продаваемого основного средства. Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 01).
Остаточную стоимость определяйте по формуле:
Остаточная стоимость основного средства |
= |
Первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства |
– |
Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации |
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счет 01).
Если здание, сооружение передается покупателю до того, как переход права собственности зарегистрирован в установленном порядке, уже на момент подписания акта по форме ОС-1а объекты перестают обладать всеми признаками основных средств. Поэтому остаточную стоимость зданий, сооружений, не дожидаясь реализации (перехода права собственности), нужно списать. Финансовое ведомство рекомендует использовать для этих целей счет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20, доведенное до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085). Такую хозяйственную операцию отражают проводкой:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость выбывающего основного средства, право собственности на который подлежит госрегистрации.
Для учета доходов и расходов от продажи основного средства используйте:
– счет 91-1 «Прочие доходы», на котором отражайте выручку от реализации объекта;
– счет 91-2 «Прочие расходы», на котором отражайте остаточную стоимость выбывшего основного средства и прочие расходы, связанные с его продажей.*
Выручку от реализации отразите в составе прочих доходов, когда право собственности на проданное основное средство переходит к покупателю (по объектам недвижимости – право собственности зарегистрировано). Выручкой признавайте сумму, предусмотренную в договоре купли-продажи (поставки, мены).
Одновременно в состав прочих расходов включите остаточную стоимость продаваемого основного средства и другие затраты, связанные с продажей (например, расходы на хранение, упаковку, обслуживание, транспортировку и т. д.).
Такой порядок предусмотрен в пунктах 30 и 31 ПБУ 6/01, пунктах 12 и 16 ПБУ 9/99, пункте 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 01 и 91).
Записи на счете 91 делайте на основании:
– договора купли-продажи (передачи, мены);
– акта по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б);
– свидетельства о регистрации права собственности (по объектам недвижимости);
– документов, подтверждающих расходы, связанные с продажей основного средства (например, акта об оказании услуг транспортной компанией, перевозящей объект, расчетной ведомости на выдачу зарплаты сотрудникам, производящим предпродажную упаковку, и т. д.).
Такой порядок предусмотрен статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Для субъектов малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Подробнее об этом см. Как организовать ведение бухучета субъектами малого предпринимательства.
При отражении доходов и расходов от продажи основного средства делайте проводки:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС при реализации основного средства (если деятельность организации облагается НДС);
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства» (счет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»)
– отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость проданного основного средства (остаточная стоимость основного средства, право собственности на которое подлежит госрегистрации);
Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 69, 70, 76...)
– учтены в составе прочих расходов затраты, связанные с продажей основного средства;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
– отражен НДС по затратам, связанным с продажей основного средства.*
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.
Если расходы, связанные с реализацией основного средства, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком. В бухучете сумма убытка относится к расходам текущего периода и включается в прочие расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
5. Статья: Стоимость земли можно отразить при продаже
Письмо Минфина России от 29 марта 2012 г. № 03-03-06/1/165
Стоимость приобретенного участка можно включить в расходы при расчете налога на прибыль лишь при его реализации. Поскольку земля не является амортизируемым имуществом – пояснили чиновники.
А вот лизингополучатель вправе начислять амортизацию на находящийся у него на балансе предмет лизинга. О других тонкостях учета в данном случае – в статье «Компания учитывает расходы по лизинговой сделке».
Журнал «Учет в производстве» № 5, май 2012
6. Рекомендация: Какие операции освобождены от НДС
Перечень операций, при выполнении которых НДС начислять не нужно, зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.
ОСНО
Не начисляйте НДС по операциям:
- которые не являются объектом обложения НДС;
- которые льготируются (освобождены от налогообложения).
Операции, которые не являются объектом обложения НДС, перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. К ним, например, относятся:
- реализация земельных участков (долей в них) (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);*
- передача имущества и имущественных прав правопреемникам при реорганизации организации (подп. 2 п. 3 ст. 39, подп. 1 и 7 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- безвозмездная передача объектов социально-культурной сферы и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления (подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- выполнение работ (оказание услуг) в рамках мероприятий по снижению напряженности на рынке труда, реализуемых по решениям Правительства РФ (подп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ), и т. д.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
С уважением, Наталья Колосова,05.03.2014г.
Ваш персональный эксперт.
__________________________
Ответ на Ваш вопрос дан в соответствии с правилами работы «Горячей линии» «Системы Главбух», которые Вы можете найти по адресу: http://vip.1gl.ru/#/hotline/rules/?step=2