Компания №1 сдает всю отчетность за компанию №2 (если она не успела отчитаться) в порядке и сроки, установленные действующим законодательством, а также уплачивает все налоговые обязательства за компанию №2 (включая пени и штрафы). После «правопреемства» компания №1 продолжает начислять налоги и взносы в общем порядке.
Операции по передаче имущества, имущественных прав при реорганизации не признаются реализацией для целей налогообложения (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно объекта налогообложения по НДС не возникает (подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ). По налогу на прибыль особого порядка расчета не предусмотрено.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как платить налоги при реорганизации
Кто платит
При реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования, разделения права, обязательства и имущество организации переходят к ее правопреемнику. Поэтому за реорганизованную организацию налоги (пени, штрафы) платит правопреемник (п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ).*
Если происходит реорганизация, перечислить налоги (сборы, пени, штрафы) должна:
- организация, возникшая при слиянии (п. 4 ст. 50 НК РФ);
- организация, возникшая при преобразовании (п. 9 ст. 50 НК РФ);
- организация, которая присоединила к себе другую организацию (п. 5 ст. 50 НК РФ);
- организации, которые образовались при разделении (п. 6 ст. 50 НК РФ).
Если происходит реорганизация в форме выделения, правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части уплаты налогов (сборов, пеней, штрафов) не возникает. Организация, из состава которой при разделении выделилась другая, продолжает действовать и платить налоги в обычном порядке. Из этого правила есть исключение. Если организация, из которой при разделении выделяются другие, не может полностью рассчитаться с бюджетом, то по решению суда выделившиеся организации будут обязаны заплатить налоги (пени, штрафы) за реорганизованную организацию. Такие правила предусмотрены пунктом 8 статьи 50 Налогового кодекса РФ.
Какие налоги платить
Правопреемники должны заплатить за реорганизованную организацию все налоги, а также пени и штрафы, не уплаченные ею до реорганизации (п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ).* При слиянии, присоединении или преобразовании задолженность по налогам, переходят к правопреемникам по передаточному акту (п. 1 и 2 ст. 58 ГК РФ). Если проводится разделение или выделение, то составляется разделительный баланс (п. 3 ст. 58 ГК РФ).
Правила начисления НДС при реорганизации установлены статьей 162.1 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие операции с НДС нужно выполнить при реорганизации.
Правопреемник может получить имущество, имущественное и неимущественное право или обязательство, приобретенное реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. С их стоимости платить налог на прибыль вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не нужно. Такие правила установлены в пункте 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Налоговый период
Порядок определения налогового периода, за который нужно рассчитать налоги (взносы) реорганизуемой организации, представлен в таблице. Не применяет эти правила организация, из состава которой выделяются или к которой присоединяются одна или несколько организаций (абз. 4 п. 3 ст. 55 НК РФ). Для нее действуют общие правила определения налогового периода.
Порядок уплаты
В связи с реорганизацией сроки уплаты налогов не изменяются (п. 3 ст. 50 НК РФ).
Перечислить недостающие суммы налогов правопреемник должен в бюджеты (федеральный, региональный, местный) по местонахождению реорганизованной организации. Такой вывод следует из писем ФНС России от 19 сентября 2005 г. № 02-4-12/73, от 12 мая 2005 г. № 02-4-12/25, УФНС России по г. Москве от 23 июня 2008 г. № 09-14/060023.*
Пример установления срока представления налоговой декларации и уплаты налога на прибыль при реорганизации в виде присоединения
ЗАО «Альфа» реорганизовано (внесена запись в ЕГРЮЛ) 3 марта 2008 года. Реорганизация проведена в форме присоединения. В связи с этим обязанности по представлению декларации за налоговый период и по уплате налога на прибыль возложены на правопреемника организации.
Срок представления декларации за налоговый период и уплаты налога на прибыль – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сроки исполнения правопреемником обязанности по представлению налоговой декларации и уплате налога не меняются, он подает налоговую декларацию и платит налог на прибыль не позднее 28 марта 2009 года.
Отчетность
О порядке сдачи налоговой отчетности при реорганизации см. Кто обязан представить налоговую отчетность в инспекцию.
Переплата по налогам
Если до реорганизации образовалась переплата по налогам (пеням, штрафам), ее нужно зачесть в счет погашения задолженности реорганизованной организации по другим обязательным платежам в бюджет (если она есть). Налоговая инспекция самостоятельно производит зачет не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации. Такие правила установлены в абзаце 1 пункта 10 статьи 50 Налогового кодекса РФ. Переплата распределяется налоговой инспекцией пропорционально недоимке по другим налогам (пеням, штрафам) (абз. 2 п. 10 ст. 50 НК РФ). Для зачета переплаты правопреемнику подавать заявление не нужно (абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ).
Если у реорганизованной организации нет задолженности по налогам (пеням, штрафам), переплату возвратят правопреемнику на расчетный счет. Срок возврата – не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником заявления в налоговую инспекцию. Такие правила установлены в абзаце 3 пункта 10 статьи 50 Налогового кодекса РФ. Подробнее о процедуре возврата налогов см. Как вернуть (зачесть) излишне уплаченный (взысканный) налог (сборы, пени, штрафы).
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2. Рекомендация: Какие операции с НДС нужно выполнить при реорганизации
Обязанности по уплате налогов реорганизуемой организации возлагаются на ее правопреемников (п. 1 ст. 50 НК РФ). Правила начисления НДС при реорганизации прописаны в статье 162.1 Налогового кодекса РФ.
При реорганизации право собственности на принадлежащее организации имущество переходит к правопреемникам (ст. 58 ГК РФ). Однако операция по передаче имущества, имущественных прав при реорганизации не признается реализацией для целей налогообложения (подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно объекта налогообложения по НДС не возникает (подп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ).*
Восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, тоже не нужно (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда имущество переходит к правопреемникам, применяющим специальные налоговые режимы.
Порядок применения вычетов по НДС при реорганизации имеет некоторые особенности.
НДС по кредиторской задолженности
Авансы или частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы налога, уплаченные с аванса, можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС с аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Если до реорганизации НДС, начисленный с авансов, не был принят к вычету, порядок действий зависит от того, в какой форме проходит реорганизация.
Если организация реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, налог поставит к вычету правопреемник (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).
Если организация реорганизована в форме выделения, сначала НДС примет к вычету реорганизуемая организация. Это можно сделать после перевода кредиторской задолженности на правопреемника. Выделенная организация вновь начислит НДС по перешедшим к ней авансам и заявит вычет на общих основаниях (п. 1 и 2 ст. 162.1 НК РФ).
Правопреемник может поставить налог к вычету после отгрузки авансированных товаров (выполнения работ, оказания услуг) или расторжения договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Также зачесть налог можно и в случае возврата аванса покупателю, но для этого вычет должен быть заявлен не позднее года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Эти правила действуют во всех случаях реорганизации.
Пример расчетов по НДС с суммы полученного аванса при реорганизации
Из ЗАО «Альфа» в процессе реорганизации выделено ООО «Торговая фирма "Гермес"». До реорганизации «Альфа» получила предоплату от ОАО «Производственная фирма «Мастер» в счет предстоящей поставки товаров – 118 000 руб. С этого аванса был начислен и уплачен НДС – 18 000 руб. (118 000 руб. ? 18/118). После реорганизации долг перед «Мастером» перешел к «Гермесу».
При отражении полученных авансов в бухучете используется отдельный субсчет к счету 62.
При передаче долга правопреемнику бухгалтер «Альфы» сделал в учете такую проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.
А бухгалтер «Гермеса» вновь начислил НДС с полученной предоплаты:
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты.
После отгрузки товаров «Мастеру» бухгалтер «Гермеса» сделал в бухучете такие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – реализованы товары;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;
Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
– 118 000 руб. – зачтена предоплата.
НДС по дебиторской задолженности
Если при реорганизации покупатель передает дебиторскую задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные товары (работы, услуги), то «входной» НДС поставит к вычету правопреемник. Это можно сделать после получения и оприходования предоплаченных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).
Основанием для вычета будут:
- счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизуемой или реорганизованной организации. Наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не препятствует правопреемникам применить вычет (п. 7 ст. 162.1 НК РФ);
- документы (их копии), подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику.
Об этом сказано в пункте 5 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.
Подробнее о том, какие условия нужно выполнить, чтобы принять «входной» НДС к вычету, см. Когда «входной» НДС можно поставить к вычету.
НДС по капвложениям
Порядок начисления и принятия к вычету НДС по строительно-монтажным работам при реорганизации зависит от способа, которым выполнялись работы: подрядным или хозяйственным.
Если реорганизация начата в ходе строительства подрядным способом, а закончена после его завершения, то правопреемники имеют право на вычет тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При этом наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не служит препятствием для применения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).
Если реорганизация начата в ходе строительства хозяйственным способом, а закончена после его завершения, то сначала правопреемники должны начислить НДС на стоимость выполненных работ. В налоговую базу по НДС включите всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных как реорганизованной, так реорганизуемой организациями (п. 2 ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, начисленные по строительно-монтажным работам, примите к вычету на последнее число квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ). Такое правило действует, если налог начислен после 1 января 2009 года. Суммы НДС, начисленные за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2008 года и не принятые к вычету до 1 января 2009 года, предъявляются к вычету в прежнем порядке (после уплаты налога в бюджет). Это следует из положений пункта 13 статьи 9 Закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ.
Подробнее о том, как принять к вычету НДС при выполнении строительно-монтажных работ, см. Как начислить НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления.
НДС по неподтвержденным экспортным поставкам
Если на момент завершения реорганизации право на ставку 0 процентов по экспортной операции оказалось неподтвержденным, необходимые документы в инспекцию может представить правопреемник реорганизованного экспортера. Инспекторы обязаны принять документы даже в том случае, когда они составлены от имени или на имя реорганизованной организации (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).
Если правопреемнику не удалось собрать необходимые документы за 180 календарных дней после экспорта товаров, начислите НДС по ставке 10 или 18 процентов (в зависимости от вида экспортированных товаров). Сделайте это задним числом – в день завершения реорганизации. Этот день определите по дате:
- госрегистрации каждой вновь возникшей организации (при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования);
- внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации (при реорганизации в форме присоединения).
Такой порядок следует из положений пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.
Пример расчета НДС с суммы экспортной выручки при реорганизации
ЗАО «Альфа» 31 января 2012 года экспортировало партию товаров. 17 февраля 2012 года организация была преобразована в ООО «Торговая фирма "Гермес"».
К 31 июля 2012 года (181-й день с момента оформления таможенной декларации) «Гермес» не успел собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Поэтому бухгалтер начислил НДС по экспортированной продукции по ставке 18 процентов. Налог был начислен «задним числом» – в день завершения реорганизации – 17 февраля 2012 года.
Если впоследствии правопреемник подтвердит право на применение ставки 0 процентов по экспортной сделке, НДС можно возместить из бюджета. Объясняется это тем, что правопреемник вправе требовать возмещения НДС, уплаченного еще до реорганизации (п. 9 ст. 162.1 НК РФ). О том, как возместить в этом случае НДС, см. Как принять к вычету НДС по операциям, связанным с экспортом и Что делать, если экспортный НДС не был подтвержден.
Ольга Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина России