Представительские расходы – затраты организации на проведение:
– переговоров с представителями других организаций с целью установления (поддержания) взаимного сотрудничества;
– заседания руководящего органа самой организации (например, совета директоров).
К представительским расходам относятся расходы на:
– официальный прием и (или) обслуживание (в т. ч. буфетное) представителей других организаций, а также официальных лиц самой организации;
– транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
– оплату услуг переводчиков (не состоящих в штате организации) во время проведения представительских мероприятий.
Если расходы на проведение конференции соответствуют данным критериям, организация вправе учесть их в качестве представительских.
Такие расходы являются нормируемыми. Норма составляет 4 процента от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором представительские расходы были произведены.
- Формы по теме:
- Расписка в получении сотрудником имущества организации
- о присоединении к Системе информационного обмена электронными документами
- Сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранного юридического лица
- Внесение записей о поощрении в раздел «Сведения о награждении»
- расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию
- на социальную защиту инвалидов
- Дополнительное соглашение к трудовому договору. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Заявление сотрудника на выдачу зарплаты в натуральной форме. Оформляется при выдаче ежемесячной премии в натуральной форме
- Внутренняя опись личного дела перед сдачей дел в архив
- Договор транспортной экспедиции. Экспедитор действует от своего имени
Такие расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода. Порядок документального подтверждения представительских расходов приведен в полном ответе в рекомендации «Как отразить в бухучете и при налогообложении представительские расходы, произведенные во время командировки».
Если расходы не соответствуют признакам представительских, но организация может доказать их обоснованность, их можно учесть в качестве прочих. Информация о том, какие расходы признаются обоснованными, приведена в полном ответе в ситуации «как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы». Однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
1. Рекомендация: Как отразить в бухучете и при налогообложении представительские расходы, произведенные во время командировки
ОСНО: налог на прибыль
Представительские расходы, в том числе и те, которые сотрудник понес во время командировки, уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. п. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для этого нужно, чтобы они отвечали требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ: были документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода.*
Ситуация: какими документами можно подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов
Каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичными учетными документами (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, ст. 313 НК РФ). При этом такие документы должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
В пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ не установлен конкретный перечень документов, которыми нужно подтверждать представительские расходы. Поэтому это могут быть любые первичные документы, которые свидетельствуют о факте осуществления расходов и их экономической обоснованности.
Подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов можно, например, с помощью:*
- сметы, утвержденной протоколом общего собрания участников (акционеров) организации или руководителем организации на определенный период времени;
- приказа руководителя об осуществлении расходов на представительские цели;
- отчета о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы;
- акта об осуществлении представительских расходов, утвержденного руководителем организации;
- иных документов, свидетельствующих об обоснованности и производственном характере расходов.
Формы документов разработайте самостоятельно и приложите к приказу об учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008, ст. 313 НК РФ).
По мнению контролирующих ведомств, в отчете о проведении мероприятий, в ходе которых были произведены представительские расходы, должны быть указаны:
- цели и результаты проведенных мероприятий;
- дата и место проведения;
- состав участников (принимающей и приглашенной сторон);
- сумма затрат и т. п.*
Расходы, перечисленные в отчете или других документах, должны быть подтверждены первичными документами, свидетельствующими о приобретении товаров для представительских целей или оплате услуг сторонних организаций.
Такие требования изложены в письмах ФНС России от 8 мая 2014 г. № ГД-4-3/8852, Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-РЗ/16288, от 1 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/675, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26.
О том, можно ли признать экономически обоснованными представительские расходы, которые не привели к положительному результату (подписанию договора), см. Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными.
Пример оформления и отражения в бухучете представительских расходов, произведенных во время командировки
На I квартал ЗАО «Альфа» утвердило смету представительских расходов в размере 33 700 руб.
В марте менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев был в командировке в Ростове-на-Дону. Цель командировки – предварительные переговоры с ООО «Торговая фирма "Гермес"» о совместном продвижении товаров и сопутствующих услуг. На основании приказа руководителя Кондратьев оплачивает расходы, понесенные в ходе встречи с представителем «Гермеса».
На обед c представителем «Гермеса» А.С. Кондратьев потратил сумму 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Кондратьева и подтверждена первичными документами.
По возвращении из командировки Кондратьев представил в бухгалтерию:
- авансовый отчет с документами, подтверждающими командировочные расходы;
- отчет о переговорах с указанием представителей организации-партнера и перечня вопросов, решаемых на встрече;
- акт об осуществлении представительских расходов;
- счет-фактуру ресторана на сумму 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).
После утверждения авансового отчета бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:
Дебет 26 Кредит 71
– 5000 руб. – приняты к учету представительские расходы, произведенные во время командировки;
Дебет 19 Кредит 71
– 900 руб. – учтен НДС по представительским расходам, произведенным во время командировки.
При расчете налога на прибыль представительские расходы учтите в пределах нормы. Норма составляет 4 процента от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором представительские расходы были произведены. Сверхнормативные представительские расходы при расчете налога на прибыль не учитывайте.* Это следует из пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. В бухучете представительские расходы признаются в полной сумме (без учета нормативов).
Учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно вести нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Следовательно, нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитываются по итогам каждого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль (п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам месяца (квартала) являются сверхнормативными, по итогам следующего отчетного периода или по итогам года могут уложиться в норматив. В этом случае организация вправе списать часть нормируемых затрат, которая не была учтена в расходах в предыдущем отчетном периоде (в пределах норматива, рассчитанного по итогам текущего отчетного периода (года)).*
Поэтому при возникновении сверхнормативных расходов в бухучете отразите вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02). При его отражении сделайте проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с суммы сверхнормативных представительских расходов, признанных в бухгалтерском и не признанных в налоговом учете.
При включении в расходы части нормируемых затрат, которые по итогам предыдущего отчетного периода были признаны сверхнормативными, спишите соответствующую сумму отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен отложенный налоговый актив (в части представительских расходов, признанных в текущем отчетном (налоговом) периоде в пределах норматива).
Если по итогам года норматив представительских расходов будет меньше суммы фактически понесенных затрат, то уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму сверхнормативной разницы нельзя ни в текущем, ни в следующем году (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Отложенный налоговый актив, не погашенный полностью до окончания налогового периода, в последнем квартале налогового периода спишите на счет прибылей и убытков (п. 17 ПБУ 18/02) следующей проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив в части представительских расходов, не признанных в налоговом учете в текущем налоговом периоде.
Сергей Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3-го класса
2. 27 РАСХОДОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ: АНАЛИЗ РАЗЪЯСНЕНИЙ И СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
Глава 14. Представительские расходы
Статус приглашенных
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием или обслуживание представителей других организаций и участников руководящего органа налогоплательщика. То есть Налоговый кодекс четко указывает, что приглашенные должны быть либо представителями юрлиц, либо входить в руководство компании.*
Однако Минфин России более вольно толкует эту норму, указывая следующее (письмо от 03.06.13 № 03-03-06/2/20149):
«[…] Полагаем, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации». *
Лимит представительских расходов
Представительские расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за отчетный период* (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Если компания близка к этому пределу, то в интересах налоговиков переквалифицировать иные расходы в представительские. Это будет способствовать отказу в их признании в налоговом учете.
Так, в одном из дел налоговые органы пытались переквалифицировать следующие рекламные расходы на сумму порядка 16,5 млн. руб.:
- — расходы на изготовление рекламных материалов с символикой;
- — стоимость проведения мероприятий рекламного характера;
- — стоимость изготовления сертификатов, подтверждающих качество системы продаж.
Основной аргумент для отказа — компания в бухгалтерском учете отражала эти расходы в составе представительских. Но при проверке налоговики не запросили первичные документы и не выяснили характер этих трат. В итоге суд счел доводы налоговиков недоказанными (постановление ФАС Московского округа от 28.08.13 № А40-44613/12-107-237).
В другом случае налоговые органы, доказывая, что компания в 5,8 раз превысила установленный лимит по представительским расходам, не предоставили суду ни расчета фонда оплаты труда, ни иного документального подтверждения «правильного» лимита. Суд встал на сторону налогоплательщика (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.11 № 07АП-319/11, оставлено в силе постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.11 № А67-5355/2010).
Перечень представительских расходов
В связи с наличием лимита компаниям выгодно учитывать максимально возможную сумму затрат в качестве не представительских, а прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Некоторые суды считают перечень затрат, приведенный в пункте 2 статьи 264 НК РФ, закрытым, в который не входят расходы на оформление билетов и виз, на размещение участников официальных мероприятий (постановление ФАС Московского округа от 23.05.11 № КА-А40/4584/11).
Другие суды считают иначе. К примеру, одна из компаний доказала, что аренда спортивно-оздоровительного и развлекательного комплекса и коммунальные расходы по его содержанию относятся к представительским расходам. Основание — в нем проживают представители участника общества, являющиеся иностранными гражданами (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.12 № 07АП-579/12, оставлено в силепостановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.12 № А27-9659/2011).
Против расходов на алкоголь во время деловых переговоров суды также не имеют возражений (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.12 № А55-14189/2012, оставлено в силе постановлением ФАС Поволжского округа от 15.01.13 № А55-14189/2012).
Статус официальных мероприятий
Многие суды указывают, что в пункте 2 статьи 264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, которые подпадают под понятие «официальный прием и обслуживание», поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо одновременное выполнение трех условий (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.11 № А32-8834/2010, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.02.12 № 07АП-579/12(оставлено в силе постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.12 № А27-9659/2011)):
1) расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода;
2) осуществлены при проведении официального мероприятия;
3) не относятся к развлечению и отдыху.*
Пример того, как компания не выполнила второе условие, — в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.11 № 15АП-12647/2011 (оставлено в силе постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.12 № А53-349/2011 и определением ВАС РФ от 01.08.12 № ВАС-9340/12). В рассмотренном споре компания, участвующая в международной конференции (именно как участник), оплатила трем сотрудникам другой компании участие в этой же конференции и одному из них — еще и авиаперелет. Налоговые органы указали, что:
- — в договоре с организатором конференции не было упоминаний об участии представителей третьих лиц;
- — программа, предусматривающая выступления представителей третьих лиц на конференции, не была согласована с организатором;
- — на конференции организатор размещал рекламу участника, а не приглашенных им третьих лиц.
В итоге суд согласился с налоговыми органами, что компания, отразившая в налоговом учете представительские расходы, не подтвердила статус официального мероприятия и не доказала, что участие третьих лиц связано с деятельностью, направленной на получение дохода.
3. Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»
Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.*
Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью* (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде* (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона* (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню* (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).
ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.
Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ.* Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода* (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.
Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.
В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить налог на прибыль.* То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.
Главбух советует: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).
Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
06.10.2014 г.
С уважением, Наталья Колосова,
Ваш персональный эксперт.